Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r., I SA/Po 1696/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Andrzeja Z. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 10 czerwca 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001 r.
Decyzją tą została utrzymana w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z 18 marca 2002 r., w której Urząd stwierdził, że A. Z. nie mógł w 2001 r. korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie spełnił warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej i decyzją z 22 marca 2001 r. odmówiono mu opodatkowania w formie karty podatkowej na 2001 r. w zakresie działalności polegającej na handlu artykułami nieżywnościowymi /w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano, że artykułami żywnościowymi, jednak z decyzji organów podatkowych, znajdujących się w aktach, wynika, że chodzi o handel artykułami żywnościowymi/. Ponieważ wartość sprzedaży towarów przekroczyła u podatnika w 2000 r. kwotę, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, podatnik nie mógł też korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.
Podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące organ I instancji określił na podstawie wystawionych przez podatnika rachunków, zwiększając ją o sprzedaż bezrachunkową wynoszącą, według oświadczenia pełnomocnika podatnika, 18% całości obrotu. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Izba stwierdziła, że podatnik nie prowadził działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uprawniającej do płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, tym samym nie miał prawa do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, mimo dokonywanych przez niego wpłat tytułem karty podatkowej za styczeń, luty i marzec 2001 r.
W skardze do sądu administracyjnego A. Z. podniósł, że z mocy art. 24 ust. 3 wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., w 2001 r. do czasu otrzymania decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego na ten rok lub decyzji odmownej był obowiązany do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej według stawki określonej w decyzji ustalającej wysokość na 2000 r. Ponieważ decyzję o odmowie opłacania podatku w formie karty podatkowej otrzymał dopiero w końcu marca, z mocy art. 30 ust. 3 tej ustawy przestał opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej dopiero z dniem 1 kwietnia 2001 r. Dlatego uważa, że z mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług do końca marca 2001 r. był zwolniony od podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, że w 2001 r. ze zwolnienia podmiotowego /zgodnie z powołanym art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT/ mogli korzystać podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, przy spełnieniu całego szeregu jeszcze innych warunków przewidzianych w tej ustawie. Zatem pierwszym zasadniczym warunkiem ewentualnego korzystania przez skarżącego z powyższego zwolnienia podmiotowego było bycie podatnikiem w formie karty podatkowej. Następnie Sąd zauważył, że podatnik nie kwestionuje, iż w 2001 r. /a też i w 2000 r./ nie spełniał warunków do tego, by opłacać od prowadzonej działalności gospodarczej podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Także uprzednio Urząd Skarbowy w P. decyzją deklaratoryjną z 22 marca 2001 r. stwierdził min. brak warunków do opodatkowania działalności gospodarczej A. Z. w 2001 r. podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej; decyzja ta stała się ostateczna.
Po powołaniu się na art. 212 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji, wydając zaskarżone decyzje w sprawie podatku od towarów i usług, były związane powyższą decyzją odmowną w sprawie zastosowania w 2001 r. opodatkowania skarżącego w formie karty podatkowej. Sąd wskazał także na to, że zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są z mocy prawa obowiązani do zawiadamiania urzędu skarbowego w ściśle określonych terminach min.
o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, zatem jest niedopuszczalne, by skarżący niewykonaniem swych obowiązków co do informacji o utracie prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej obciążał administrację podatkową i domagał się jednocześnie, by jego działanie naruszające przepisy prawa były premiowane przyznaniem mu zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły obowiązującego prawa podatkowego, określając skarżącemu podatek od towarów i usług za trzy pierwsze miesiące 2001 r., gdyż podatnik, który traci prawo do korzystania z opodatkowania w podatku dochodowym w formie karty podatkowej za okres wsteczny, traci również prawo do zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług za taki sam okres.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku A. Z., powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z art. 24 ust. 3, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ oraz przez niewłaściwe zastosowanie art. 36 tej ustawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy, poczynając od złożenia przez skarżącego w dniu 28 listopada 1998 r. wniosku /w deklaracji PIT-16/ o zastosowanie w 1999 r. opodatkowania w formie karty podatkowej. Podano, że Urząd Skarbowy w P. uwzględnił ten wniosek i 1 marca 1999 r. wydał decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, kolejną decyzję na 2000 r. wydał 18 lutego 2000 r., natomiast w 2001 r. odmówił zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, sprzeczny z obowiązującym prawem jest pogląd WSA, że mimo faktycznego opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej za styczeń-marzec 2001 r., A. Z. nie mógł w tym okresie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż jego działalność nie była w tym okresie objęta kartą podatkową.
Zwolnienie to, zdaniem skarżącego, obowiązuje dopóty, dopóki pozostaje w obrocie prawnym decyzja obejmująca działalność podatnika opodatkowaniem w formie karty podatkowej; w myśl art. 24 ust. 3 wymienionej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. decyzja o objęciu opodatkowaniem w formie karty podatkowej w poprzednim roku podatkowym pozostaje w obrocie prawnym do dnia otrzymania decyzji dotyczącej kolejnego roku podatkowego, natomiast art. 29 ust. 1 tej ustawy w zdaniu drugim stanowi, że jeżeli do końca każdego roku podatkowego objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej podatnik nie zgłosił likwidacji działalności, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. A ponieważ skarżący do końca 2000 r. nie zgłosił likwidacji działalności, przeto prowadzona przez niego w 2001 r. działalność z mocy prawa /art. 24 ust. 3 i art. 29 ust. 1 cyt. ustawy/ była objęta opodatkowaniem w formie karty podatkowej; potwierdza to, zdaniem skarżącego, również treść art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. W ocenie strony skarżącej, decyzja Urzędu Skarbowego z 18 lutego 2000 r. rozstrzygała o sposobie opodatkowania działalności prowadzonej przez A. Z. również w 2001 r., a przestała obowiązywać dopiero z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym została mu doręczona decyzja odmawiająca zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej; skoro w obrocie prawnym pozostawała decyzja obejmująca działalność A. Z. kartą podatkową i skoro opłacił on w tej formie podatek dochodowy za styczeń-marzec 2001 r., to z mocy art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług był zwolniony w tym okresie od tego podatku.
Zdaniem strony skarżącej, pogląd WSA, jakoby decyzja z 22 marca 2001 r. obowiązywała od 1 stycznia 2001 r. jest nietrafny, bowiem Urząd Skarbowy był już uprzednio związany decyzją z 18 lutego 2000 r. Ponadto decyzja wydana na podstawie art. 30 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. nigdy nie będzie decyzją deklaratoryjną, bowiem decyzja taka tworzy określony stan prawny, a nie stwierdza istnienie określonych okoliczności.
Strona skarżąca także podniosła, że chybiony jest postawiony przez WSA zarzut niedopełnienia przez A. Z. obowiązków nałożonych na niego art. 36 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - przez niezawiadomienie urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej - ponieważ we wniosku o zastosowanie karty podatkowej z listopada 1998 r. podał on dane zgodne ze stanem faktycznym, a dane te w latach 1999, 2000 i 2001 nie uległy zmianie. W tym zakresie, zdaniem strony skarżącej, WSA nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a więc wyrok został wydany nie tylko aa podstawie okoliczności nieustalonej w toku postępowania dowodowego, ale również ewidentnie sprzecznej ze stanem faktycznym; dane te, zawarte w znajdującym się w Urzędzie Skarbowym wniosku w deklaracji PIT-16, są zgodne ze stanem faktycznym.
Ponadto podniesiono, że w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. nie ma przepisu, w myśl którego decyzja wydana na podstawie art. 30 ust. 2 w stosunku do podatnika, o którym mowa w art. 30 ust. 3 tej ustawy, powodowałaby obowiązek opłacania podatku dochodowego w innej formie niż karta podatkowa za okres wsteczny, a istnieją tylko dwie możliwości wstecznego wyłączenia z opodatkowania w formie karty podatkowej - przez stwierdzenie nieważności decyzji obejmującej działalność podatnika kartą podatkową oraz przez stwierdzenie wygaśnięcia tej decyzji z powodu zaistnienia którejś z okoliczności wymienionych w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.
Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, czyli na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Mianowicie zarzucono:
1/ błędną wykładnię art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z przytoczonymi przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, 2/ niewłaściwe zastosowanie art. 36 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.
Jeżeli chodzi o pierwszy z tych zarzutów, to przede wszystkim należy zauważyć, że błędna wykładnia to mylne rozumienie treści przepisu, a zatem, stawiając tego rodzaju zarzut, należy podać, w czym wyraża się mylne rozumienie danego przepisu przez sąd, a także podać, jak ten przepis powinien być właściwie rozumiany. Przepis art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił, że zwalnia się od podatku podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej, w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, z uwzględnieniem art. 18 ust. 3 /to ostatnie zastrzeżenie nie miało zastosowania w rozpatrywanej sprawie/. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, w czym miałoby wyrażać się błędne rozumienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionego przepisu ani jak należy rozumieć go według strony skarżącej.
Należy jednak zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej został sformułowany pogląd, że wystarczającą przesłanką zwolnienia skarżącego od podatku od towarów i usług za pierwsze trzy miesiące 2001 r. na podstawie wymienionego przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 jest faktyczne opłacanie przez niego podatku dochodowego za te miesiące w kwotach wynikających z decyzji /z dnia 18 lutego 2000 r./ ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej na poprzedni rok podatkowy, czyli 2000, która - zdaniem strony skarżącej powołującej się na art. 24 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - pozostaje w obrocie prawnym do dnia otrzymania decyzji dotyczącej kolejnego roku podatkowego.
Wobec tego, należy rozważyć, czy przesłanką zastosowania zwolnienia, przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest faktyczne opłacanie przez podatnika podatku dochodowego w formie karty podatkowej /mimo niespełniania wszystkich wymogów, w szczególności mimo nieprowadzenia działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne/, czy też rzeczywiste podleganie opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej /"bycie podatnikiem w formie karty podatkowej", jak to określił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku/. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się za tym drugim stanowiskiem, mimo że w art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym używa się sformułowania o podatnikach opłacających -a nie podlegających - opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.
Należy jednak mieć na uwadze także pozostałą część tego przepisu, a mianowicie zwrot "w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania". Oznacza on, że omawiane zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje podatników opłacających podatek dochodowy w formie karty podatkowej tylko w zakresie działalności objętej tą formą opodatkowania, zaś formą tą mogą być objęte tylko te rodzaje działalności, które są enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; stosownie do wstępnej części tego przepisu, "zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność..." i tu w jedenastu punktach wymienia się poszczególne rodzaje działalności. Wynika z tego, że niewymieniony w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 rodzaj działalności nie może być objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej; także z art. 25 ust. 1 in initio wymienionej ustawy wynika wprost, że opodatkowaniu w tej formie podlegają podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23.
Tak więc, skoro ostateczną decyzją organu podatkowego /w rozpatrywanej sprawie powołaną decyzją Urzędu Skarbowego w P. z dnia 22 marca 2001 r./ odmówiono skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej na 2001 r. /z powodu nieprowadzenie działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - organ podatkowy ustalił, że skarżący prowadził handel artykułami nieżywnościowymi w miejscu stałym, a nie obnośnie lub obwoźnie, jak tego wymaga pkt 3 tego ustępu/, nie mógł on być uznany za podatnika podlegającego w tym roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. i to w całym 2001 r., a więc i w pierwszych trzech miesiącach tego roku, wszak wymieniona decyzja z 22 marca 2001 r. odmawiała skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej na cały 2001 r., ponieważ od początku tego roku skarżący nie prowadził żadnego z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 wymienionej ustawy.
Nie można przy tym podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska, że decyzja ustalająca wysokość karty podatkowej za poprzedni rok /2000/ obowiązuje do końca miesiąca roku następnego, w którym to miesiącu doręczono decyzję odmawiającą zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Obie te decyzje /na 2000 i na 2001 r./ dotyczą tylko lat podatkowych, na które zostały wydane. Nie ma przy tym znaczenia, jaki charakter przypisze się decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej /konstytutywny czy deklaratoryjny/; istotne jest, że przesłanką jej wydania jest uprzednie stwierdzenie przez organ podatkowy warunków do zastosowania wymienionej formy opodatkowania - jeżeli więc z tego powodu organ podatkowy odmawia zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej na dany rok, to odmowa ta dotyczy całego tego roku.
Natomiast z powołanego w skardze kasacyjnej przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika jedynie obowiązek opłacania podatku dochodowego w następnym roku podatkowym w wysokości stawki tego podatku w formie karty podatkowej określonej w decyzji ustalającej jej wysokość na rok poprzedni - w okresie do dnia otrzymania decyzji ustalającej wysokość tego podatku; tylko w takim wypadku zapłacony podatek zalicza się na poczet podatku wynikającego z nowej decyzji. Me oznacza to jednak, że na mocy decyzji obowiązującej w poprzednim roku podatnik powinien być uznany za podatnika objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej także w roku następnym.
Z kolei przepis art. 30 ust. 3 wymienionej ustawy normuje tylko kwestię daty rozpoczęcia prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej albo ewidencji przychodów w razie doręczenia decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, z czego wcale nie wynika, że przed tą datą /czyli pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym została doręczona wymieniona decyzja/ podatnik powinien być - mimo niespełnienia warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej -uznawany za podlegającego tej formie opodatkowania.
Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1/, powołane w skardze kasacyjnej w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to zarzut ich naruszenia mógłby być badany jedynie przy rozpatrywaniu zgodności z prawem decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, a nie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przepis art. 29 ust. ł ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowi w szczególności /w zdaniu drogim/, że jeżeli do końca każdego roku podatkowego objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej podatnik nie zgłosił likwidacji działalności, uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie, zaś art. 30 ust. 1 tej ustawy - że urząd skarbowy, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy.
Z powołanych przepisów wynika, że naruszenie ich mogłoby nastąpić wyłącznie przez niezgodne z ich treścią wydanie decyzji odmawiającej zastosowania opodatkowania podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej /przewidzianej w art. 30 ust. 2 tej ustawy/, jednakże decyzja ta - jako niemieszcząca się w granicach rozpatrywanej sprawy wyznaczonej przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego pierwszej instancji, którym była decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług - nie mogła być przedmiotem badania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego /p. art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, a następnie sądu kasacyjnego.
Z powyższych względów pierwszy zarzut skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadny.
Niezasadny jest także drugi zarzut - dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 36 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przede wszystkim należy zauważyć, że niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny odpowiada albo nie odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Zaś o błędzie w subsumcji można mówić, gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i nie jest kwestionowany przez strony, a w rozpatrywanej sprawie tak nie jest. Strona skarżąca naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego upatruje w wydaniu zaskarżonego wyroku na podstawie okoliczności /niezawiadomienie przez skarżącego urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej/ nieustalonej w toku postępowania dowodowego i ewidentnie sprzecznej ze stanem faktycznym. Z tak sformułowanego uzasadnienia zarzutu wynika, że strona skarżąca w istocie rzeczy stawia zarzuty natury procesowej, sprowadzające się w istocie do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się na okoliczności nieustalonej ani przez organy podatkowe, ani przez ten Sąd.
Jednakże strona skarżąca nie podnosi zarzutu naruszenia żadnego przepisu postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny /np. art. 133 par. 1 tej ustawy - przez oparcie się na okoliczności faktycznej niewynikającej z akt sprawy/, a brak takiego zarzutu w skardze kasacyjnej uniemożliwia jego uwzględnienie, gdyż zgodnie z art. 183 par. 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania sądowego, które w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą, jest związany granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą.
Wobec tego, skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.