Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2038/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
2. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 563/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "R." S.A. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżona interpretacja dotyczyła opodatkowania zbycia nieruchomości w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. We wniosku tym spółka wskazała, że była w posiadaniu nieruchomości, którą odzyskała w wyniku uchylenia decyzji nacjonalizacyjnej Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 26 stycznia 2004 r. Nieruchomość ta, składająca się z trzech działek, była użytkowana – na podstawie decyzji MSWiA – przez Gminę R. (na jednej z działek znajduje się budynek eksploatowany przez Gminę jako gminny Ośrodek Kultury i boisko, na drugiej przystanek autobusowy, trzecia z działek jest drogą wewnętrzną). Wnioskodawca jest czynnym płatnikiem podatku od towarów i usług i obecnie sprzedał część opisanej nieruchomości Gminie, opodatkowując ją podstawową stawką VAT, tj. 23%. Przedmiotem transakcji jest nieruchomość przyjęta przez wnioskodawcę od Skarbu Państwa i pozostająca w posiadaniu wnioskodawcy krócej niż 5 lat. Spółka wskazała, że:
4. - nie ponosiła wydatków na utrzymanie budynku Ośrodka Kultury, ponieważ był on adaptowany i eksploatowany przez Gminę,
5. - jej prawa właścicielskie ujawnione zostały 23 października 2010 r., dlatego nie uzyskiwała ona korzyści materialnych z nieruchomości,
6. - nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie nieruchomości (jej części), nieruchomość nie była przez nią wynajmowana, oddana w leasing czy poddana innej czynności o podobnym charakterze (odpłatnym); po odzyskaniu nieruchomości przez spółkę jej użytkowanie przez Gminę nie było odpłatne; spółka nie ponosiła żadnych wydatków na budynki, w tym takich, w stosunku do których miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym spółka zapytała, jaką stawkę powinna zastosować przy sprzedaży nieruchomości, czy też powinna potraktować transakcję za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem spółki transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które to stanowisko zostało przez organ uznane za nieprawidłowe. W ocenie organu dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie sprzedażą dokonaną w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, lecz będzie zwolniona od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.").

1.3. Odnosząc się do meritum sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga strony na interpretację indywidualną nie jest zasadna. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka – jako osoba prawna wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji sprzedaży. Wobec spółki ma zastosowanie reguła, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług wykonywane przez podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Reguła ta nie dotyczy sytuacji, w stosunku do których mają zastosowanie wskazane w ustawie przypadki zwolnień od podatku.

1.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że choć spółka odwoływała się w formie opisowej do kryteriów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., to nie wskazała, czy wywodzi z tych przepisów jakiekolwiek uprawnienia, a z przywołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że w jej ocenie transakcja sprzedaży nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wskazała również na nietypowy charakter transakcji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego argument spółki nie jest słuszny, gdyż transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz Gminy jest transakcją o charakterze typowym, a jedynie akt uchylenia decyzji nacjonalizacyjnej można określić jako nietypowy sposób pozyskania przez spółkę prawa handlowego majątku.

Sąd zwrócił uwagę, że przywołane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą sytuacji osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a równocześnie dokonujących sprzedaży nieruchomości nabytych z majątku osobistego – wyroki te nie mają zastosowania w sprawie, gdyż stroną jest tu spółka akcyjna, dysponująca jedynie kapitałem spółki i tylko w jego ramach mogąca dokonywać transakcji. Wobec faktu, że spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., dokonywane przez nią transakcje podlegają reżimowi VAT zgodnie z art. 5 tej ustawy, a w konsekwencji nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji zasługuje w związku z tym na aprobatę.

Podkreślając, że spółka nie powoływała się w swym wniosku na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. i nie wnosiła o zajęcie przez organ stanowiska w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji uznał, że zawarte w zaskarżonej interpretacji rozważania na temat przesłanek, których spełnienie mogłoby skutkować zastosowaniem wobec spółki dobrodziejstwa wskazanego uregulowania, nie odnoszą się wprost do treści wniosku.

1. 2. Skarga kasacyjna
2. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez orzeczenie, że transakcja zbycia Gminie opisanej we wniosku nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
3. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:
4. 1) rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie wobec opisanej we wniosku transakcji spółki przepisów tej ustawy, podczas gdy nie powinny one być zastosowane, gdyż skarżąca odzyskała własność nieruchomości z dniem 26 stycznia 2004 r., a ustawa weszła w życie 19 kwietnia 2004 r.,
5. 2) rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. uznanie, że opisana we wniosku transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy nie powinna ona takiemu opodatkowaniu podlegać, ponieważ nie była związana z działalnością gospodarczą skarżącej.
6. 3) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie:
7. a) zasady zaufania obywateli do państwa i zasady nieretroakcji przez zastosowanie wobec transakcji skarżącej przepisów u.p.t.u., podczas gdy ustawa ta weszła w życie 3 miesiące po odzyskaniu przez skarżącą nieruchomości objętej transakcją, co w konsekwencji spowodowało uszczerbek finansowy w majątku skarżącej w wysokości naliczonego podatku VAT, tj. w kwocie 28 200 zł,
8. b) zasady praworządności, przez naruszenie zasady, że organy państwa działają na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy organy fiskalne nałożyły na skarżącą podatek wbrew przepisom u.p.t.u., co spowodowało uszczerbek finansowy w majątku skarżącej w wysokości naliczonego podatku VAT, tj. w kwocie 28 200 zł.
9. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT tylko osób fizycznych dokonujących jedynie incydentalnych transakcji, co nie jest wnioskiem zgodnym z przepisami u.p.t.u. Choć spółka nie jest osobą fizyczną i została zaliczona do grona płatników VAT w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, lecz jedynie działalność statutową i na nią zostały przeznaczone uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki. Ten rodzaj działalności nie pozwala na osiąganie zysków, jak błędnie uznano w interpretacji i zaskarżonym wyroku. Zdaniem spółki sprzedaż nieruchomości w sprawie należy uznać za transakcję jednorazową (incydentalną), która polegała na odsprzedaży prywatnego majątku. Zaskarżony wyrok powoduje niezrozumiałą dla strony niesprawiedliwość i nierówność obowiązków podatkowych w zależności od tego, czy podatnik jest osobą fizyczną czy prawną, co jest sprzeczne z Konstytucją RP i prawem unijnym, zwłaszcza że bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że tego rodzaju transakcje nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Odwołując się do szeregu orzeczeń dotyczących osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą strona stwierdziła, że ona także wypełnia znamiona, na które sądy w cytowanych wyrokach zwracały uwagę, i spełnia wszelkie przesłanki, by zostać uznaną za osobę prawną działającą w ramach swego prywatnego majątku.
10. 2.4. Zastosowanie wobec transakcji spółki przepisów u.p.t.u. narusza w ocenie skarżącej także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, gdyż odzyskanie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż odbyła się z pokrzywdzeniem spółki, która na sprzedaży straciła należność wynikającą z podatku VAT, co skutkuje logicznym wnioskiem, że spółka odzyskała zaledwie 77% własności nieruchomości.
11. 2.5. Zdaniem spółki sprawa jest niewątpliwie nietypowa, lecz nie można wątpliwości interpretacyjnych interpretować na niekorzyść podatnika.
12. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
13. 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych, podnosząc, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.
14. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Należy przede wszystkim podkreślić, że kontroli sądowoadministracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegało rozstrzygnięcie organu wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, co do jego zakresu i sposobu zastosowania zgodnie z art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania rozstrzygnięcia. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ obowiązany jest ustosunkować się do stanowiska wnioskodawcy w danej sprawie, w odniesieniu do określonego stanu faktycznego, a więc do regulacji prawnych znajdujących w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to prawidłowo zrealizował Sąd pierwszej instancji.

We wniosku spółka podała, że posiadała nieruchomość położoną w M., odzyskaną w wyniku uchylenia decyzji nacjonalizacyjnej. Jako czynny podatnik VAT sprzedała przedmiotową nieruchomość Gminie R., a czynność tę opodatkowała stawką 23% VAT. Podając jeszcze m.in., że posiada nieruchomość krócej niż 5 lat, że nie ponosiła wydatków na ulepszenie, nie udostępniała jej odpłatnie (najem, dzierżawa, leasing itp.), a także, iż nieruchomość była użytkowana przez Gminę, spółka zapytała o to, jaką stawką winna opodatkować sprzedaż nieruchomości, czy też może uznać, że transakcja ta nie podlega ustawie o VAT. Zdaniem spółki prawidłowe jest traktowanie transakcji jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonym przez spółkę wyroku Sądu pierwszej instancji zostało ocenione jako prawidłowe stanowisko organu co do zasady przyjmujące, że ta czynność sprzedaży nieruchomości podlega podatkowi VAT. Sąd wskazał, że przy wydawaniu interpretacji organ winien odnieść się do stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i wyrażonego przez niego stanowiska (zgodnie z art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p.). Odpowiedź organu na podstawowe zagadnienie z jakim zwróciła się spółka, czyli czy jej transakcja podatkowi VAT w ogóle podlega, jest zgodna z prawem, czyli z art. 15 ust. 1 i art. 5 ust. 1 u.p.t.u., określającymi, kto jest podatnikiem i jaki jest przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W skardze kasacyjnej spółka wskazała na niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że czynność podlegała opodatkowaniu w sytuacji, gdy nie była ona związana z działalnością gospodarczą spółki. W uzasadnieniu podano, że spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, a jedynie statutową i środki ze sprzedaży przeznaczone zostały na tę właśnie działalność. Podkreślono, że ten rodzaj działalności nie pozwala spółce na osiąganie zysków. Nadto była to transakcja jednorazowa i w tym zakresie nie zgodzono się z Sądem pierwszej instancji, że nie mogą znaleźć w sprawie zastosowania te wyroki, które odnoszą się do osób fizycznych.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie należy zauważyć, że treść uzasadnienia dotyczy zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jego wykładni.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że niezrozumiałe są twierdzenia spółki, iż nie prowadzi ona działalności gospodarczej, a tylko – bliżej przez spółkę niesprecyzowaną – działalność statutową. Jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego spółka, jako spółka akcyjna, wpisana jest do Rejestru Przedsiębiorców i prowadzi określoną w tym rejestrze działalność gospodarczą. Zatem jest ona podatnikiem, czyli jednym z podmiotów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., tj. osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Wobec tego okoliczność w postaci nieosiągania przez podmiot zysków także nie ma wpływu na wynik sprawy.

1. 4.2. Za trafne i uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że inna jest sytuacja osoby fizycznej - która może dokonywać transakcji albo w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej albo w ramach działalności prywatnej rozdysponowania swoim majątkiem osobistym, niezwiązanym z działalnością gospodarczą - inna zaś osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, która poza majątkiem spółki, z przyczyn oczywistych nie dysponuje, jakimś innym majątkiem "prywatnym", mogącym funkcjonować poza tym podmiotem (jak to ma miejsce w odniesieniu do osób fizycznych). Stąd stanowisko WSA, że opisana we wniosku czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej – po odzyskaniu – majątek spółki, jako podmiotu będącego czynnym podatnikiem VAT, temu podatkowi podlega.

1. 4.3. Zarzut naruszenia art. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do spółki w sytuacji, gdy nieruchomość została odzyskana z dniem 26 stycznia 2004 r., a ustawa weszła w życie 19 kwietnia 2004 r., należy ocenić jako wskazujący na to, iż przedmiotowa ustawa weszła w życie później, niż odzyskanie nieruchomości, wobec tego – zdaniem spółki – nie powinna mieć zastosowania w sprawie. Jest to także argument chybiony. W zaskarżonym wyroku WSA powołał się na przepis art. 5 ust. 1 u.p.t.u., który określa, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT - między innymi taką czynnością jest odpłatna dostawa towarów. I taką też czynność wykonała spółka poprzez sprzedaż towaru w postaci nieruchomości. W tym przypadku dla kwestii podlegania ustawie, bądź nie, nie ma znaczenia sposób nabycia nieruchomości, choć nietypowość sytuacji, w jakiej do tego nabycia doszło w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dostrzegł Sąd pierwszej instancji, uznając jednak równocześnie, że sama transakcja sprzedaży była typowa. Tego ostatniego poglądu Sądu strona nie podważyła.

1. 4.4. Podobną argumentację, jak poprzednio, zaprezentowała spółka w ramach zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Naruszenia tej fundamentalnej zasady dopatrzyła się spółka w tym, że zastosowano wobec niej ustawę, która weszła w życie 3 miesiące po odzyskaniu przez spółkę nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. Trudno zgodzić się z takimi stwierdzeniami, biorąc pod uwagę to, co podano już wcześniej, tj. że opodatkowaniu podlegają konkretne czynności, a więc w przypadku dostawy towarów faktyczna sprzedaż konkretnego towaru, a nie jego wcześniejszy zakup. Przyjmując za słuszną koncepcję zaprezentowaną w skardze kasacyjnej należałoby uznać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. rozpoczną swoje działanie dopiero w odniesieniu do tych towarów, które zostały zakupione już po jej wejściu w życie. Wtedy zaś sprzedaż tych towarów nie byłaby objęta ani ustawą nową, ani uchyloną (z pominięciem jednego wyjątku) z dniem 1 maja 2004 r. ustawą poprzednią, co prowadziłoby do skutków niewynikających z żadnych przepisów prawa. Można nadto wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było doprowadzenie do wyłączenia spod regulacji ustawy z 11 marca 2004 r. dostaw towarów nabytych przed dniem wejścia tej ustawy w życie, odpowiednie przepisy w tym względzie zostałyby zawarte np. w Rozdziale 2 Działu XIII ustawy o VAT, zatytułowanym "Przepisy przejściowe i końcowe". Do żadnego z przepisów tego rozdziału ustawy strona się w swoim środku zaskarżenia nie odwołała.

1. 4.5. Także art. 7 Konstytucji RP nie został naruszony, co zarzuca się we wniesionym środku zaskarżenia, ponieważ organy, co wykazano wcześniej, działały na podstawie i w granicach prawa zajmując stanowisko, że w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku wystąpi opodatkowanie dokonanej czynności podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 i 15 ust. 1 u.p.t.u. Nie można wobec tego uznać, że, jak to określono, poprzez nałożenie podatku doszło do uszczerbku finansowego w majątku spółki w wysokości podatku naliczonego w kwocie 28 200zł. Należy podnieść, że był to podatek należny, spółka sama go naliczyła. Dopiero po tym fakcie wystąpiła o wydanie interpretacji, w której organ nie ograniczył się zresztą tylko do oceny stanowiska spółki w zakresie podlegania lub nie ustawie o VAT, co było jej zasadniczym pytaniem, lecz także wskazał na możliwość wynikającą z przepisów zastosowania zwolnienia, jeśli zostaną spełnione warunki wyznaczone przez te przepisy. Nadto warto zaznaczyć, że nie należy do dziedziny prawa podatkowego ustalanie ceny, za którą dany towar ma zostać sprzedany, stąd trudno uznać, by to, że strona czuje się pokrzywdzona ostatecznie otrzymaną przez siebie zapłatą, stanowiło naruszenie norm – czy to ustawowych, czy konstytucyjnych – tylko z uwagi na to, że dokonywana dostawa towaru spełnia wymogi do uznania jej za podlegającą ustawie regulującej opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

1. 4.6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

1. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).