Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 2038/16

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z 25 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Op 173/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargi M. K. (zwanego dalej: "podatnikiem", lub "skarżącym") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 29 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r.

2. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w wyniku ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego stwierdził, że skarżący prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzętu komputerowego, elektronicznego i innych przedmiotów.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 21 listopada 2014 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec w wysokości 819 zł, kwiecień w wysokości 1.764 zł i za maj 2009 r. w wysokości 3.554 zł.

1. 3. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z 29 lutego 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, podzielając poczynione w nich ustalenia faktyczne oraz dokonaną w nich ocenę prawną.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując wniesione skargi, uznał, że w toku prowadzonego postępowania nie naruszono przepisów prawa. Były podstawy do uznania, że skarżący prowadził na terenie Polski niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzętu komputerowego, elektronicznego i innych przedmiotów. Konsekwencją tego było określenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane wyżej okresy
3. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w jej osnowie, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie:
4. 1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 24 oraz 25 Umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, w związku z art. 9, 87 § 1 oraz art. 91 § 1 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie tych postanowień i w konsekwencji podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez stronę w 2008 i 2009 r.;
5. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/-c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała wydana z rażącym naruszeniem prawa;
6. 3) art. 22 § 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez pominięcie ustalenia faktycznego miejsca rozpoczęcia wysyłki towarów;
7. 4) przepisu prawa materialnego, tj. art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w wyniku niezweryfikowania przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

1. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna jest niezasadna..

7.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też formułowania za stronę jej zarzutów.

7.2. Zauważyć przede wszystkim należy, że sposób sporządzenia skargi kasacyjnej daleko odbiega od jego poprawności formalnej. Wskazany w petitum skargi kasacyjnej art. 191 O.p. nie jest wbrew temu, co przyjął pełnomocnik skarżącego przepisem prawa materialnego. Jest to bowiem przepis postępowania, określający zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor poza wskazanym wyżej art. 191 O.p. przywołał szereg innych przepisów O.p., które miały być przez organy naruszone. W istocie jednak postawionymi zarzutami skarżący próbuje podważyć ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny odnośnie do tego, że prowadził na terenie Polski niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro. Podnosi, że nie było podstaw aby przyjmować, że sprzedawany przez skarżącego towar był nadawany w Polsce. Zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczy o tym szereg okoliczności. Skarżący odwołuje się przy tym do stałego przebywania w latach 1994 - 2009 na terenie Niemiec, rozliczeń podatkowych składanych do niemieckiej administracji podatkowej oraz faktur zakupu towaru dostarczanego pod adres zamieszkania strony w Niemczech.

7.3. Mając na uwadze powyższą argumentację zauważyć należy, że strona w żaden sposób nie wykazała, że wysyłka towarów faktycznie następowała z terytorium Niemiec. Powoływane przez stronę dokumenty dowodzą jedynie, że jakaś ilość towaru była dostarczana na teren Niemiec. Niemniej jednak dokumenty te w żaden sposób nie potwierdzają tego, że zakupiony towar stamtąd był następnie przesyłany klientom w Polsce. Co więcej, skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na to, że w latach 2008-2009 prowadził w Niemczech jakąkolwiek działalność gospodarczą. Przedłożone przez stronę decyzje niemieckich organów podatkowych - dotyczące 2009 r. - zostały sporządzone w 2011 r.. Ponadto nie odnoszą się one do podatku od towarów i usług lecz jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, analizując system podatkowy w Republice Federalnej Niemiec, dotyczą one podatku majątkowego. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że wysyłał towar z Niemiec oraz że tam prowadził działalność gospodarczą. Dowodami takimi mogłyby być m.in. faktury, rachunki, niemiecka korespondencja z urzędami, czy kontrahentami, posiadanie firnowego konta w Niemczech - a w szczególności prowadzone na bieżąco ewidencje podatkowe m.in. w zakresie podatku od towarów i usług. Podmiot trudniący się sprzedażą wysyłkową powinien bowiem zadbać o bezpieczeństwo obrotu i dysponować dokumentacją potwierdzającą okoliczność nadania towaru na potrzeby ewentualnego postępowania reklamacyjnego i roszczeń z nim związanych. Tymczasem strona poza negowaniem potrzeby nadawania towaru za pomocą przesyłek rejestrowanych nie przedłożyła żadnych dokumentów wprost wskazujących na nadawanie przesyłek z terenu Niemiec. W skardze kasacyjnej nie podważono też tego, że z załączonego do akt sprawy zestawienia przesyłek zarejestrowanych na nazwisko strony skarżącej w miesiącach marzec - maj 2009 r. wynikało, że praktycznie każdego dnia nadawano przesyłki do polskich odbiorców towaru z placówki pocztowej w K. Powyższe wyklucza w praktyce możliwość prowadzenia jednocześnie samodzielnej działalności gospodarczej w Niemczach i Polsce, tj. bez pomocy osób trzecich. Skarżący nie wyjaśnił przy tym kto i na jakich zasadach miałby pomagać mu przy nadawaniu przesyłek na terenie Polski. Zestawienie to, jak zasadnie wskazano w treści zaskarżonego wyroku, dotyczy ponadto jedynie jednej z przewidzianych przez skarżącego form dostawy/odbioru towaru i w żadnym stopniu nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że rejestrowe przesyłki krajowe miały charakter pomocniczy i nadawane były wówczas gdy on sam, czy też ktoś z jego rodziny lub znajomych przebywał w kraju. Mając powyższe na uwadze nie można zatem było podzielić zarzutów strony co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. związanych z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia miejsca wysyłki towaru.

7.4. Nie można podzielić również zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości popełnionych w toku kontroli podatkowej, a polegających m.in. na wadliwym doręczaniu pism pełnomocnikowi skarżącego. Należy zauważyć, że tego rodzaju zarzuty nie pojawiły się we wcześniejszej fazie postępowania sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że strona nie może kwestionować wyniku sprawowanej przez Sąd pierwszej instancji legalnej kontroli działań organów kontroli skarbowej, skoro takiej w ogóle nie przeprowadzano w zakresie wskazanym przez skarżącego. Strona mogła co najwyżej podnosić, że Sąd pierwszej instancji - jako niezwiązany na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. granicami skargi - winien kontrolą objąć również to zagadnienie, jednakże w skardze kasacyjnej nie powołała tego przepisu. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach sporządzonego przez stronę środka odwoławczego (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – nie był uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej w tym zakresie, a w efekcie uwzględnienia tego zarzutu.

7.5. Wskazując na nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do sygnalizowanej w skardze kwestii braku powiadomienia strony o korespondencji prowadzonej przez organ odwoławczy z Ministerstwem Finansów w ww. sprawie, przez co zdaniem strony, doszło do naruszenia art. 209 § 2 O.p. autor skargi formułując zarzut w tym zakresie nie wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który mógł stanowić stosowną podstawę kasacyjną zarzutu w tym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem o elementach składowych każdego orzeczenia. Ponadto pełnomocnik strony nie wyjaśnił jak powyższe uchybienie Sądu pierwszej instancji przekładało się na wynik sprawy. Tak skonstruowany zarzut skutku pozytywnego odnieść więc nie mógł.

7.6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną strony w ramach prowadzanego postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2009 r. nie jest zarazem władny do oceny zasadności tych zarzutów, które odnosiły się do kwestii związanych z przewlekłością prowadzonego postępowania podatkowego. Słusznie WSA w Opolu wyjaśnił stronie w tym zakresie, że ewentualna bezczynność organów, czy też przewlekłość prowadzonego przez nie postępowania może być zwalczana, jednakże w ramach odrębnego postępowania, które ewentualnie może zainicjować skarżący. Zarzuty strony podnoszone w tej materii uznać zatem należało za chybione.

8.. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutów o charakterze procesowym, stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Oznacza to, że do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który był podstawą orzekania przed sądem pierwszej instancji. Z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało zaś, że skarżący wysyłał towar z Polski i tutaj prowadził działalność gospodarczą. W rezultacie wbrew temu co podnosi się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 24 u.p.t.u. przez ich błędne zastosowanie.

9.1. Za niezasadne należało uznać ponadto zarzuty strony w zakresie naruszenia przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji - art. 24 oraz 25 Umowy zawartej 14 maja 2003 r. pomiędzy Rzeczpospolita Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90), w związku z art. 9, 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie tych postanowień i w konsekwencji podwójne opodatkowanie dochodów osiągniętych przez stronę w 2008 i 2009 r. Umowa ta - jak to trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Z art. 2 ust. 1 tej Umowy wynika, że dotyczy ona podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. W ust. 2 wskazano, że za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. Ustęp 3 wymienia enumeratywnie podatki, których dotyczy umowa. W myśl tego przepisu - należą do nich w szczególności: (a) w Republice Federalnej Niemiec: (aa) podatek dochodowy (Einkommensteuer), (bb) podatek od osób prawnych (Körperschaftsteuer) i (cc) podatek od działalności przemysłowej i handlowej (Gewerbesteuer), w tym domiary pobierane od każdego z tych podatków (zwane dalej "podatkiem niemieckim"); (b) w Rzeczypospolitej Polskiej: (aa) podatek dochodowy od osób fizycznych i (bb) podatek dochodowy od osób prawnych (zwane dalej "podatkiem polskim"). Natomiast ust. 4 umowy wskazuje, że będzie miała także zastosowanie do wszystkich podatków takiego samego lub w istotnym stopniu podobnego rodzaju, które po podpisaniu niniejszej umowy będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Pod koniec każdego roku właściwe organy Umawiających się Państw będą informowały się wzajemnie o zasadniczych zmianach dokonanych w ich ustawach podatkowych.

9.2. Z treści powyższych przepisów wprost wynika, że umowa ta nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Ponadto, jak słusznie wyjaśniał już stronie w treści zaskarżonego wyroku WSA w Opolu "niezbędnym w tym miejscu jest odwołanie się do systemu podatkowego obowiązującego na terenie Niemieckiej Republiki Federalnej, w ramach którego, wskazywany przez skarżącego podatek Gewerbesteuer (GewSt), aczkolwiek określany jako podatek od prowadzonej działalności przemysłowej i handlowej, stanowi kategorie podatku majątkowego, a nie obrotowego od wartości dodanej. Podatek ten płaci każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, po przekroczeniu określonego limitu obrotów, przy czym jest on pobierany przez władze lokalne i finansuje działalność gmin. Natomiast podatek od wartości dodanej (VAT), którego dotyczy obecnie rozpoznawana sprawa, stanowi Mehrwertsteuer i jest on pobierany, analogicznie jak w Polsce od wszelkiego rodzaju publicznej i prywatnej konsumpcji, np. od dóbr i usług dostarczanych przez firmy do ostatecznego konsumenta. W tym jednakże zakresie nie obowiązują jak już wyżej wskazano, regulacje ww. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, gdyż podatek ten nie ma charakteru majątkowego, to znaczy nie obciąża on podatnika dokonującego czynności opodatkowanych, ale osobę będącą konsumentem świadczonych przez niego usług czy dostaw. Dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą jest on zatem neutralny, a jego rola sprowadza sie wyłącznie do rozliczenia się z organem podatkowym z pobranego od konsumenta końcowego zawartego w cenie podatku VAT."

10. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.