Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2040/13

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 626/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: sąd pierwsze instancji) oddalił skargę W. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

2.1. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 20 marca 2012 r. określającą skarżącemu za przedmiotowy okres zobowiązanie podatkowe w kwocie 42.305 zł.

W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy.

W deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. skarżący, właściciel F. wykazał zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 12.402 zł. Tymczasem w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tej firmie stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, które skutkowały wszczęciem postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji. Jednakże rozstrzygnięcie to decyzją organu odwoławczego z dnia 30 listopada 2010 r. zostało uchylone w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ pierwszej instancji wydał kolejną decyzję z 20 marca 2012 r., zmieniając rozliczenia podatku od towarów i usług za października 2005 r. dokonane przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku.

Oparł się przy tym na regulacjach wynikających z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 5 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.). W ich uzasadnieniu stwierdził, że skarżący nie zadeklarował podatku należnego w łącznej kwocie 37.675,53 zł związanego ze sprzedażą złomu udokumentowaną fakturami, w których jako nabywca widniała firma: C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., a jako sprzedawca N. Ponadto dokonywał on niefakturowanych dostaw własnego złomu do H. oraz do H. w oparciu o kwity wagowe, odsprzedawane R. B., służące następnie do wystawienia faktur sprzedaży, w których jako wystawcy figurowały firmy "słupy", tj. F., F. oraz N. Dlatego też organ pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, że kwity wagowe dokumentujące dostawę złomu były potwierdzeniem wykonania usług transportowych na rzecz R. B. w zamian za otrzymywane od niego nieoprocentowane pożyczki gotówkowe.

Niezależnie od powyższego, w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc, uwzględniając zawarte w art. 19 ust. 13 pkt 5 u.p.t.u. regulacje w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku należnego o łączną kwotę 23.902,80 zł, która powinna była zostać zadeklarowana jako podatek należny w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy, tj. listopad 2005 r., oraz zaniżenie podatku należnego o łączną kwotę 16.129,69 zł wykazaną w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2005 r., która nie została zadeklarowana w rozliczeniu za październik 2005 r.

1. 2.2. Po wniesieniu odwołania, skarżący w piśmie z 31.08.2012 r. wystąpił o:
2. - zabezpieczenie w siedzibie H. oraz H. w C. dokumentów WZ, na podstawie których został przewieziony złom oraz dokumentów kasowych, na podstawie których pokwitowano odbiór należności za dostarczony złom;
3. - sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu, jaki został dostarczony przez W. K., który został następnie zbyty C. i H. w C.;
4. - zabezpieczenie w firmach C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. w W. oraz W. Sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom;
5. - uzyskanie rejestru zamówień/kontraktów jakie firmy C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. w W. oraz W. Sp. z o.o. w R. składały firmie: B., P., N. i włączenie tak uzyskanych dowodów w poczet materiału dowodowego.

Postanowieniem z dnia 20.11.2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych stwierdzając, że te nie mogą zostać uznane za mające istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albowiem badane sprawy dotyczyły rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2005 r., a to oznaczało, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe przypadał na 31.12.2010 r. Powołując się na wydane 09.07.2008 r. przez Komendę Miejską Policji w B. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieujawnienia przed właściwymi urzędami skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania i narażenia przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku oraz niewystawiania faktur za dostawy złomu, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 i art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, a następnie na wydane w ramach tego postępowania, w stosunku do W. K. postanowienie z 04.11.2008 r. o przedstawieniu zarzutów, z którego wynikało, że:

1. - w okresie od marca 2004 r. do września 2005 r. w M. woj. s., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, uchylając się od opodatkowania nie ujawnił on właściwemu organowi jego przedmiotu, tj. przychodu, osiągniętego ze sprzedaży złomu dostarczonego do H., za które to dostawy następnie zostały wystawione faktury na firmy: B., P. oraz N. na łączną kwotę 3.107.555 zł, przez co naraził podatek na uszczuplenie, tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.;
2. - w okresie od marca 2004 r. do września 2005 r. w M. woj. s., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi, będąc upoważnionym do wystawiania faktur w imieniu firmy F. W. K., nie wystawiał ich za zrealizowane do H. dostawy złomu, tj. o czyn z art. 62 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Organ odwoławczy stwierdził, że informację o wszczęciu w dniu 09.07.2008 r. - przez Komendę Miejską Policji w B. – postępowania skarżący uzyskał najpóźniej 04.11.2008 r. (tj. w dacie postawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego), a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za analizowane miesiące, czyli przed 31.12.2010 r.

Przystępując następnie do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji organ odwoławczy stwierdził, że skarżący rzeczywiście dokonywał niefakturowanych dostaw własnego złomu do hut C. oraz B. w C. w oparciu o kwity wagowe odsprzedawane R. B. służące następnie do wystawienia faktur sprzedaży, w których jako wystawcy figurowały firmy "słupy", tj. F., F. oraz N. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że proceder ten miał służyć przestępczej działalności kierowanej przez R. B., mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Taki stan rzeczy potwierdzili również w swoich zeznaniach właściciele wskazanych firm "słupów", których istotne fragmenty przytoczono. Mianowicie z wyjaśnień złożonych przez R. B. - w charakterze podejrzanego - w Prokuraturze Rejonowej w B. oraz w Komendzie Miejskiej Policji w B. ustalono, że na przełomie lat 2002 - 2003 R. B. rozpoczął skup kwitów wagowych, przekazywanych lub odsprzedawanych następnie G. F. oraz J. L. Polegał on na wystawianiu kierowcom, którzy przyjeżdżali pod hutę, druków WZ ze wskazanym w nich numerem kontraktu C. lub innej centrali oraz płaceniu kierowcom za otrzymane przez nich na hucie kwity wagowe, będące następnie podstawą do wystawienia faktur, w których jako wystawcy figurowały firmy wskazane przez kupującego kwit.

Tak kupione kwity wagowe wraz z wystawionymi pod te kwity fakturami były podstawą do pobrania należności z firm: W. i C. Kwity te R. B. kupował między innymi od W. i K. K., którzy nigdy nie wozili złomu z jego składnicy oraz nie świadczyli dla niego żadnych usług transportowych. Podobnie przesłuchany M. T. (F.) zeznał, że od 2003 r. współpracował z G. F. w ten sposób, że podpisywał faktury wystawione na jego firmę N., przygotowane wcześniej przez G. F., dokumentujące sprzedaż złomu do firmy C. w K. oraz W. w R. Przedmiotowe faktury były podstawą do odbioru pieniędzy z firm C. i W., przekazywanych następnie G. F.. Za podpisanie faktur i dostarczenie ich do central skupu złomu M. T. otrzymywał od G. F. określone wynagrodzenie. W późniejszym czasie M. T. poznał R. B., który - podobnie jak G. F. - zajmował się wystawianiem fikcyjnych faktur. M. T. wypisywał - pod dyktando R. B. - faktury sprzedaży na rzecz firm: C., W. oraz S. i wraz z otrzymywanymi od niego kwitami wagowymi zawoził je do wskazanych powyżej central skupujących złom.

Pieniądze otrzymywane od tych firm za faktury przekazywał R. B.. Za te czynności M. T. otrzymywał od R. B. od 100 do 200 zł. Na dalszym etapie współpracy z R. B., M. T. znalazł do opisanej wyżej działalności inne osoby, tj. M. L., na którego założył firmę P. oraz J. S., który udostępnił swoje dane do założenia firmy B. M. T. wykorzystywał te dane do wystawiania - na zlecenie R. B. - fikcyjnych faktur, które - podobnie jak faktury wystawione na firmę N. - stanowiły wraz z kwitami wagowymi otrzymanymi od R. B. podstawę do wypłaty należności z firm W. oraz C. Przedmiotowe należności przekazywane były ostatecznie R. B. M. T. nigdy nie widział, aby złom należący do R. B. był ładowany na samochody należące do W. K. Kwity wagowe od W. K. przywoził bowiem R. B. oraz jego siostra J. S., w zamian za przekazywane K. pieniądze.

Z kolei przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. i w Prokuraturze Rejonowej w B. M. L. (F.) zeznał, że kolega syna M. T. zaproponował mu założenie firmy, która miała zajmować się handlem złomem. Za założenie firmy P. i udostępnienie dokumentów tejże firmy wspomnianemu wyżej koledze syna, M. L. otrzymał 200 zł, natomiast łącznie - za całość współpracy z tym mężczyzną, w tym za podpisywanie pustych faktur – ok. 400 zł.

Ponadto z dokonanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. przesłuchania świadka M. L. ustalono, że ten nigdy nie zajmował się kupnem i sprzedażą złomu, nigdy nie współpracował z osobą przedstawiającą się jako W. K.i nigdy nie dokonywał załadunku złomu na samochód ciężarowy będący własnością W. K. M. L. nigdy nie wystawiał i nie podpisywał dowodów WZ, dotyczących faktur sprzedaży złomu na rzecz firmy C., do których dołączono kwity wagowe, na których jako kierowca wymieniony został W. K. i K. D..

Tymczasem przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. i w Prokuraturze Rejonowej w B. J. S. (P.) zeznał, że pod koniec 2003 r., albo na początku 2004 r. J. L. zaproponował mu założenie firmy zajmującej się handlem złomem, służącej jedynie wystawianiu faktur VAT (w zamian za 200 do 300 zł za fakturę), które miały być następnie zawożone do firmy W. w R. J. S., wraz z M. T., założył na własne nazwisko firmę B.. Pełnomocnikiem do rachunku bankowego firmy B. został ustanowiony M. T., który co jakiś czas wręczał J. S. kwoty od 50 do 200 zł. J. S. nie wypisywał i nie podpisywał zarówno faktur wystawionych przez firmę B., jak i dowodów wypłat. Po tym, jak J. S. zwrócił uwagę na wysokość kwot widniejących na wyciągu bankowym dotyczącym rachunku bankowego firmy B. - zawiesił współpracę z M. T. Pieniądze otrzymywane od firm W. i C. za fikcyjne faktury, w których jako sprzedawca figurowała firma B., trafiały ostatecznie do R. B., który decydował o tym, jakiej firmie zostanie przypisany złom.

Podobnie przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. i w Prokuraturze Rejonowej w B. J. L. zeznał, że w latach 2003-2005 był pracownikiem na złomowcu należącym do R. B.. W ramach skupu-sprzedaży złomu R. B. współpracował z M. T.. Podejrzany wielokrotnie przewoził pieniądze od M. T. do R. B., przy czym były to kwoty rzędu 40.000-50.000 zł. Pracując u R. B. zobaczył przypadkiem nie wypisaną fakturę, podbitą pieczątką z nazwiskiem jego ojca M. L. J. L. widział czasami, że faktury na sprzedaż złomu są wypisywane przez M. T. lub J. S.. Często woził R. B. do hut B. i Z., gdzie skupował złom. J. L. miał świadomość, że zakładane firmy są fikcyjne, przy czym cyt. "na wszystko wykładał" R. B.. Transakcje na firmę B. należącą do J. S. przeprowadzał M. T. R. B. dzwonił do M. T. z informacją, że ma zawieziony towar do huty, po czym M. T. zabierał od niego kwity wagowe i wraz z fakturami jeździł do W. lub C. R. B. dzwonił do powyższych firm zgłaszając, że będzie pobierał gotówkę na firmy B., N. i P..

Jednocześnie przesłuchany w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. J. L. zeznał, że zna W. K., gdyż w 2005 r. jeździł do niego na polecenie R. B., w celu zakupu złomu, a dokładnie - kwitu wagowego. Opisując schemat postępowania w tym zakresie, J. L. wyjaśnił, że od R. B. otrzymywał polecenie wyjazdu oraz gotówkę, a także (cyt. "chyba raz") dowód WZ, które wręczał K. w budce, przy wadze w P. na placu złomowym. Pieniądze i WZ J. L. wręczał osobiście W. K., a w zamian otrzymywał kwity wagowe. Czasami pieniądze wręczał bratu W. K., tj. K. K. Wszystko było wcześniej ustalane telefonicznie pomiędzy R. B. i W. K. J. L. wyłącznie dostarczał pieniądze i odbierał kwity wagowe. Firma P. należąca do jego ojca nie była w posiadaniu żadnego złomu, ani też placu złomowego.

Z kolei przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. K. D. zeznał, że jego praca polegała na przewożeniu złomu wyłącznie z placu w M. do różnych hut, w tym C. Gdy przychodził do pracy, to auto było już załadowane złomem, który był skupowany przez K. i W. K. od różnych osób. Po rozładunku złomu w hucie K. D. otrzymywał kwit wagowy, który następnie przekazywał Krzysztofowi albo W. K.. Przed wyjazdem do huty każdorazowo miał w samochodzie przygotowany druk WZ.

Natomiast przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B. K. K. zeznał, że od 1998 lub 1999 r. prowadził własną działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu stalowego oraz że posiadał składowisko w M., które dzielił z bratem – W. K.. Złom skupował od firm oraz od osób prywatnych, a sprzedawał centralom handlu złomem wożąc go do hut. Czasami pomagał W. K., wożąc złom do hut za niego.

Podobnie w trakcie przesłuchania, przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. K. K. przyznał, że jego brat, mógł wydawać polecenia jego pracownikowi, tj. K. D., przy czym polecenia te mogły dotyczyć wyłącznie działalności prowadzonej przez brata i jego złomu, np. transportu złomu należącego do W. K. do wskazanego odbiorcy. Tego rodzaju usługi świadczył również na rzecz W. K. osobiście, własnym lub też jego środkiem transportu.

Tymczasem R. B.- Prezes Zarządu W. sp. z o.o. przesłuchany w charakterze świadka w Komendzie Miejskiej Policji w B., zeznał, że jego firma zajmowała się m. in. zakupem, sprzedażą oraz przerobem złomu stalowego i kolorowego. Złom zakupiony od różnych dostawców trafiał do siedziby firmy w R. lub bezpośrednio do hut albo odlewni. Firma W. sp. z o.o. nie prowadziła bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni, a sprzedawała go firmie B. sp. z o.o. z Z., która miała podpisane umowy z odbiorcami złomu. Podstawą do wypłacenia pieniędzy i wystawienia faktury był tylko kwit wagowy. Firma R. B. jak wynikało z dokumentów współpracowała z J. S. jako właścicielem firmy B..

Z kolei W. K., przesłuchany w Komendzie Miejskiej Policji w B., zeznał że w ramach prowadzonej (od 1993 r.) działalności gospodarczej pod nazwą F. zajmował się skupem i sprzedażą złomu stalowego i kolorowego. Składowisko, na którym prowadził tą działalność i które dzielił z bratem K. K., mieściło się w M. Pod koniec 2003 r. W. K. poznał R. B., na rzecz którego świadczył - własnym samochodem - niefakturowane usługi transportowe w zakresie przewozu złomu do H. i do H. R. B. każdorazowo wskazywał mu miejsce, z którego miał nastąpić odbiór złomu. Od R. B. otrzymywał też druki WZ, na których widniały pieczęcie między innymi firm B., P. i N.. Kwity wagowe potwierdzające dostarczenie złomu do wskazanych wyżej hut, W. K. oddawał R. B. W procesie wymiany druków WZ i kwitów wagowych uczestniczył również - nieznany mu z imienia i nazwiska - kolega R. B. Za usługi transportowe świadczone na rzecz R. B. W. K. nie pobierał zapłaty, albowiem R. B. udzielał mu pożyczek.

W oświadczeniu złożonym - w piśmie z 06.07.2009 r. - w związku z kontrolą podatkową weryfikującą prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W. K. wyjaśnił, że nie posiadał koncesji na świadczenie usług transportowych w celach zarobkowych oraz że pobierane od R. B. krótkoterminowe pożyczki gotówkowe były przeznaczane na bieżące funkcjonowanie firmy w związku z jej trudną sytuacją finansową. Od udzielanych pożyczek R. B. nie pobierał odsetek - ich brak był rozliczeniem za transport złomu jego środkiem transportu.

Przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. W. K. zeznał ponadto, że prawdopodobnie osobą wręczającą mu pieniądze od R. B. oraz odbierającą od niego kwity wagowe, był J. L.. Wyjaśnił również, że polecenia wydawane kierowcy – K. D. przez jego brata, K. K., dotyczące dostaw złomu do H. i do H., były poleceniami wydawanymi w jego imieniu, albowiem brat – K. K. - również wykonywał usługi dostawy złomu do huty na jego polecenie.

Tymczasem prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z 18.12.2008 r. sygn. akt [...], M. T. został uznany za winnego tego, że:

1. - w okresie od 2 lutego 2004 r. do grudnia 2005 r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z R. B. i J. L., a w okresach od 9 sierpnia do 2 września 2004 r. i od października do grudnia 2005 r. również z J. S., brał udział w wyłudzeniu podatku VAT znacznej wartości w związku z obrotem złomem, w ten sposób, że pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "N.", a także organizując zarejestrowanie firm o nazwach "B.", "B." i "P.", które to wykorzystywał do wystawiania faktur dotyczących sprzedaży przez nie złomu Centralom handlowym: C. Sp. z o.o. w K., "S." Sp. z o.o. w K., H. Sp. z o.o. w K. oraz "W." Sp. z o.o. w R., której to działalności firmy te nie prowadziły, a także wypisywał i przedkładał w ww. centralach skupujących złom fikcyjne faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, w wyniku czego doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, które to straty powstały w wyniku nie odprowadzenia podatku VAT, wykazanego w fakturach firm "N." w B., "B." w P., "B." w P. i "P." w R.;
2. - w okresie od lutego 2004 r. do grudnia 2005 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia oraz zajęcia, w porozumieniu z: R. B., J. L., a w okresach od 9 sierpnia do 2 września 2004 r. i od października do grudnia 2005 r. również z J. S., brał udział w procederze polegającym na przyjmowaniu wpłat pieniędzy na swoje rachunki bankowe oraz przyjmowaniu ich w gotówce, a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem;
3. - w okresie 2004 i 2005 r., działając ze z góry określonym zamiarem podrobił podpisy wystawcy faktur o treści "L." i "S.", umieszczone na wymienionych w sentencji wyroku fakturach VAT, wystawionych - odpowiednio - przez P. M. L. i F. "B." J. S., a także podpisy o treści "S.", umieszczone jako podpisy upoważniającego – J. S. - na wymienionych w sentencji wyroku upoważnieniach do odbioru pieniędzy przez M. T..

Z kolei prawomocnym wyrokiem z 26.10.2011 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. uznał J. S. za winnego tego, że:

1. - w okresie od 2 lutego 2004 r. do grudnia 2005 r., działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z R. B., M. T. i J. L., brał udział w wyłudzeniu podatku VAT znacznej wartości w związku obrotem złomem, a w szczególności założył fikcyjnie firmy o nazwach "B." i "B.", celem umożliwienia wystawiania fikcyjnych faktur oraz pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "B." i "B." wykorzystywał do wystawiania fikcyjnych faktur dotyczących fikcyjnych sprzedaży przez nie złomu centralom handlowym: C. Sp. z o.o. w K., H. Sp. z o.o. w K. oraz "W." Sp. z o.o. w R., której to działalności firmy te nie prowadziły, a transakcje te nie miały miejsca;
2. - w okresie od 2 lutego 2004 r. do grudnia 2005 r., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia oraz zajęcia, w porozumieniu z R. B., M. T. i J. L., brał udział w procederze polegającym na przyjmowaniu wpłat pieniędzy na rachunki bankowe oraz polegającym na przyjmowaniu ich w gotówce w ramach fikcyjnej działalności gospodarczej o nazwach "B." i "B.", a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem.

Jednocześnie aktem oskarżenia z 30.04.2008 r. sygn. akt [...], sporządzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. R. B. został oskarżony o to, że:

1. - w okresie od 2 lutego 2004 r. do grudnia 2005r., przy czym w okresie od 9 sierpnia do 2 września 2004r. i od października do grudnia 2005r. działając wspólnie i w porozumieniu z J. S., kierował wykonaniem czynu zabronionego przez J. L. oraz M. T., którzy brali udział w wyłudzeniu podatku VAT znacznej wartości w związku z obrotem złomem w ten sposób, że polecał zakładanie fikcyjnych firm oraz wystawianie faktur dotyczących rzekomej sprzedaży złomu centralom handlowym: C. Sp. z o.o. w K., "S." Sp. z o.o. w K., H. Sp. z o.o. w K. oraz "W." Sp. z o.o. w R., której to sprzedaży firmy te w rzeczywistości nie prowadziły, a także organizował dostarczanie dokumentów w postaci kwitów wagowych, na podstawie których wystawiano faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, w wyniku czego doprowadził Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a które to straty powstały w wyniku nie odprowadzenia podatku VAT, wykazanego w fakturach firm: "N." w B., "B." w P., "B." w P. i "P." w R.
2. - w okresie od lutego 2004 r. do grudnia 2005 r., przy czym w okresie od 9 sierpnia do 2 września 2004 r. i od października do grudnia 2005 r. działał wspólnie i w porozumieniu z J. S., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia oraz zajęcia, przyjmował pieniądze od M. T. i J. L., a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem;

Natomiast J. S. została oskarżona o to, że:

1. - w okresie od 9 sierpnia do 2 września 2004 r. i od października do grudnia 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu z R. B., kierowała wykonaniem czynu zabronionego przez M. T. i J. L., którzy brali udział w wyłudzeniu podatku VAT w związku z obrotem złomem w ten sposób, że organizowała zakup "kwitów wagowych" oraz przekazywała te kwity wymienionym osobom z poleceniem wystawienia fikcyjnych faktur przez firmy "B." w P., "N." w B. i "P." w R., dokumentujących sprzedaż złomu centralom handlowym: C. sp. z o.o. w K., S. Sp. z o.o. w K., H. Sp. z o.o. w K. oraz W. Sp. z o.o. w R., której to sprzedaży firmy te w rzeczywistości nie prowadziły, w wyniku czego doprowadziła Skarb Państwa do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, które to straty powstały w wyniku nie zapłacenia podatku VAT, wykazanego w fakturach firm "N." w B., "B." w P., "B." w P. i "P." w R.,
2. - w okresie od 9 sierpnia do 2 września 2004 r. i od października do grudnia 2005 r., działając wspólnie i w porozumieniu z R. B., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu utrudnienia stwierdzenia przestępczego pochodzenia środków finansowych, ich wykrycia i zajęcia, przyjmowała pieniądze od M. T. i J. L., a które to środki pochodziły z czynu zabronionego w postaci wyłudzenia podatku VAT w związku z transakcjami sprzedaży pochodzącego z nielegalnego obrotu złomem.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało ponadto, że:

1. - F. figurowała w rejestrze podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego w B. w okresie od 15.05.2003 r. do 11.12.2007 r., jednakże została wykreślona z rejestru na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, albowiem nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 za 2005 r., jak również nie opłacała podatku od towarów i usług za 2004 r.;
2. - F. J. S. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej - na wniosek podatnika - z dniem 01.02.2005 r. w związku z likwidacją działalności gospodarczej, choć jej rozpoczęcie i zakończenie nie zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego w B. J. S. figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług w okresie od 9 listopada do 14 grudnia 2005 r. i jedynie za listopad i grudzień 2005 r. złożył deklaracje VAT-7. Według dokonanych ustaleń w okresie od 1 listopada do 14 grudnia 2005 r. prowadził on działalność gospodarczą pod nazwą B.;
3. - F. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej - na wniosek przedsiębiorcy - z dniem 29.03.2004 r. choć w rejestrze Urzędu Skarbowego w T. M. L. figurował jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. Dlatego też nie złożył żadnej deklaracji VAT-7 za 2005r., ale i nie złożył zeznania podatkowego za 2005r.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktycznie doszło do procederu polegającego na niewykazywaniu przez W. K. do opodatkowania obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu, skutkującego naruszeniem regulacji wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Schemat tego procederu kształtował się następująco:

1. - W. K. (bądź też działający w jego imieniu K. K. i K. D.) dostarczał złom do H. S.A. oraz do H.;
2. - na dostawę złomu do H. S.A. oraz do H. W. K. otrzymywał od R. B. wypisywane przez niego dokumenty WZ, na których znajdowały się pieczątki firm: N., F. oraz F.;
3. - potwierdzeniem wspomnianych wyżej dostaw były znajdujące się w aktach sprawy kwity wagowe, w których jako dostawcy figurowały firmy: S. sp. z o.o., C. oraz B. i należąca do grupy kapitałowej B. S.A. firma W. sp. z o.o.; przedmiotowe kwity wagowe W. K. przekazywał R. B.;
4. - ww. kwity wagowe stanowiły podstawę do wystawienia na rzecz firm: S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. faktur VAT, w których jako sprzedawcy złomu dostarczonego ostatecznie do H. S.A. oraz do H. figurowały firmy: N., F. oraz F.;
5. - kwity wagowe wraz z odpowiadającymi im, wspomnianymi wyżej fakturami VAT, stanowiły podstawę do wypłacenia przez firmy: S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. - w formie przelewów bądź też gotówką - należności na rzecz firm: N., F. oraz F;
6. - firmy: N., B. oraz P. były firmami "słupami", wykorzystywanymi przez R. B. do wystawiania faktur dokumentujących dostawy złomu do firm: S. sp. z o.o., C. K. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o., które nie miały miejsca w rzeczywistości;
7. - należności wypłacane ww. firmom "słupom" przez firmy: S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. za złom dostarczony przez W. K. do H. S.A. oraz do H. trafiały ostatecznie do R. B.;
8. - za udostępnienie danych firm "słupów" służących do wystawienia tzw. pustych faktur, osoby, na które te firmy zostały założone, otrzymywały określone kwoty pieniężne uzależnione od kwot wykazanych na tych fakturach;
9. - o fikcyjnym charakterze firm: N., B. oraz P. świadczyły nie tylko spójne w swej wymowie zeznania świadków znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy, ale i fakt, iż wskazani wyżej podatnicy nie rozliczali się ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, w tym nie składali deklaracji VAT-7 za badany okres rozliczeniowy (w przypadku F. dodatkowym argumentem w tym zakresie był również fakt wykreślenia jej z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 01.02.2005 r.);
10. - F.- nie mogła być właścicielem złomu będącego przedmiotem dostawy zrealizowanej przez W. K. do H. bądź też do H. w 2005 r., gdyż w dniu 29.03.2004 r. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a M. L. figurował jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej.

W ocenie organu odwoławczego okoliczności stanu faktycznego bezsprzecznie wskazywały, że przestępczy proceder kierowany przez R. B. miał na celu wykorzystanie złomu będącego własnością W. K., dostarczonego przez niego do H. S.A. oraz do H., do wystawienia fikcyjnych faktur na rzecz firm posiadających kontrakty na dostawę złomu do tych hut, w których jako wystawcy figurowały firmy "słupy": N., F. oraz F., które z kolei nie odprowadzały podatku należnego z tytułu zrealizowanych dostaw. Tym bardziej, że mechanizm działania osób zaangażowanych w handel kwitami wagowymi i wystawianie faktur przez firmy słupy potwierdziły także zeznania przedstawicieli H. S.A. oraz dostawców złomu do tej huty, tj. C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o. Jak ustalono, złom przyjmowany był na podstawie ważnego zamówienia, a dostawy na dany kontrakt mogły być realizowane zarówno przez dostawcę posiadającego zamówienie od H. S.A. lub - w ramach tego zamówienia przez inne firmy.

Na wadze generowany był kwit wagowy zawierający dane pojazdu, dane kierowcy, nazwę firmy, na której kontrakt złom był dostarczany. Z kolei w firmie C. sp. z o.o. ustalono, że kontrahent otrzymywał kwit wagowy, który miał obowiązek dostarczyć wraz z fakturą do C. sp. z o. o. Na podstawie faktury z załączonym kwitem wagowym, kontrahent otrzymywał, gotówką lub przelewem, należność za dostawę. Ustalono także, iż W. sp. z o.o. nie prowadziła bezpośredniej sprzedaży złomu stalowego do hut i odlewni a sprzedawała go firmie B. sp. z o.o., w związku z czym w kwitach wagowych wystawionych przez hutę jako dostawcę wskazywano B. sp. z o.o.

Powyższe pozwalało bezspornie stwierdzić, że firmy: B., P. oraz N. zasadnie określono mianem "słupów", których "działalność" w zakresie handlu złomem ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynikało, że złom stanowiący własność W. K. był dostarczany do H. S.A. i tam ważony, co dokumentowały kwity wagowe, w których widniały nazwiska kierowców: W. K., K. K. i K. D. oraz stosowne numery rejestracyjne pojazdów. Kwity te były odsprzedawane R. B., a następnie stanowiły podstawę do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, w których jako sprzedawcy złomu figurowały firmy "słupy": B., P. oraz N. Wspomniane wyżej faktury, wraz z odpowiadającymi im kwitami wagowymi potwierdzającymi dostawę złomu pochodzącego od W. K., stanowiły podstawę do otrzymania zapłaty należności od firm C. sp. z o.o. i W. sp. z o.o., posiadających kontrakty na dostawę złomu do H. i do H. W tej sytuacji za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. Ocena zebranego w analizowanych sprawach materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była, jak podkreślono, logiczna i wewnętrznie spójna, co więcej uwzględniała treść wszystkich dowodów i ich wzajemne powiązania.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieprzesłuchania w charakterze świadków: J. S., A. C., R. S., a przede wszystkim R. B., organ odwoławczy zauważył, że R. B. był wzywany przez organ pierwszej instancji do stawienia się w charakterze świadka - celem dokonania konfrontacji jego zeznań ze stanowiskiem W. K. w sprawie dostaw złomu do H. oraz w sprawie udzielenia pożyczek gotówkowych - czterokrotnie, tj. pismami z 22 października 2009 r., 21 kwietnia, 25 maja i 14 czerwca 2011 r. Mimo dwukrotnego nałożenia na niego - postanowieniami z 25 maja i 16 czerwca 2011 r. - kary porządkowej w maksymalnej jej wysokości, świadek nie stawił się na przesłuchanie.

Natomiast J. S. (siostra R. B.) trzykrotnie była wzywana do stawienia się - w charakterze świadka - w siedzibie organu pierwszej instancji, celem złożenia zeznań w sprawie jej uczestnictwa w transakcjach zawieranych przez W. K. z R. B., tj. wezwaniami z 24 maja, 15 czerwca i 27 lipca 2011 r. Ta jednak powołując się na regulacje zawarte w art. 196 o.p. odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień (oświadczenie z 30 sierpnia 2011 r.). Natomiast pismem z 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wezwał A. C. do stawienia się, celem złożenia zeznań w sprawie świadczenia w 2005 r. usług transportowych przez W. K. na rzecz firmy A. Powyższe wezwanie zostało zwrócone do nadawcy jako niepodjęte w terminie. Jednakże z protokołu kontroli przeprowadzonej w C. S.A. w zakresie transakcji zawartych z F., przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. ustalono, że C. okazała do kontroli kwity wagowe - na których jako kierowcy wskazani byli W. K. i K. D. - wraz z dowodami WZ.

Na części dowodów WZ - jako jeden z poddostawców złomu - figurowała A. W tej sytuacji w dniu 3 listopada 2011 r. przesłuchano w charakterze świadka L. R.. Ten zeznał, że działalność gospodarczą w ramach A. prowadził w okresie od 2003 do końca 2004 r. oraz że z końcem 2004r. spółka została zlikwidowana. Tym samym W. K. nie mógł w 2005 r. wozić złomu do H. na zlecenie tejże spółki, gdyż ta w 2005 r. już nie istniała. Przesłuchiwany nie posiadał wiedzy w oparciu o co firmy N., P. i B. wystawiły faktury VAT na złom, który woził W. K., a którego dostawa udokumentowana była dowodami WZ z firmowymi pieczęciami A. Według L. R., podpisy umieszczone na przedmiotowych dowodach WZ pod pozycjami "wydał" bądź "wystawił" nie należały ani do niego, ani do A. C. Całą sprzedażą i zakupem zajmował się bowiem R. S. Ponadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wynikało, że A. nie składała deklaracji VAT-7 za 2005 r.

1. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył skargę, w której domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:
2. 1) art. 121 i 122 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj.:
3. a) nieprzesłuchanie świadków o istotnym znaczeniu dla sprawy, tj. J. S., A. C., R. S., a przede wszystkim R. B., czyli osoby, która zawierała z W. K. umowy pożyczki;
4. b) niesporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu, jaki został dostarczony przez W. K. do H. i H. w C.;
5. c) nieustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W. K. złomu, który został następnie zbyty H. i H. w C.;
6. d) nieskonfrontowanie firm, które zleciły W. K. dostarczenie złomu do H. i H. w C., tj. N. oraz F. M. L. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu;
7. e) niezabezpieczenie w H. i H. dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do ww. odbiorców finalnych;
8. f) niezabezpieczenie w firmach C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. w W. oraz W. sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom;
9. g) nieustalenie, kto pobierał zapłatę za dostarczony przez W. K. złom;
10. h) nieprzeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia, kto podpisał dokumenty WZ oraz kto pokwitował odbiór należności za przedmiotowy złom;
11. 2) art. 235 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przejawiające się w faktycznym braku uzasadnienia skarżonej decyzji, co w praktyce uniemożliwiało kontrolę przesłanek, które legły u podstaw jej wydania, a w szczególności nie wskazaniem w decyzji, które z dowodów organ uznał za wiarygodne, a których nie i przesłanek, na jakich się w tym zakresie oparł;
12. 3) błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się w mylnym uznaniu, że dowody ujawnione podczas postępowania, tj. w szczególności wyjaśnienia, jakie złożyły osoby podejrzane w sprawach karnych (R. B., M. T., J. S., M. L. i R. B.), są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji;
13. 4) błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, przejawiający się w mylnym uznaniu, że dowody ujawnione podczas postępowania wykluczają możliwość tego, że W. K. jedynie transportował przedmiotowy złom, podczas gdy okoliczności sprawy, rozważone we wzajemnym ze sobą powiązaniu, prowadzą do wniosku przeciwnego.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
2. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

1. 4.2. W pierwszej kolejności rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z końcem 2010 r., a zatem decyzję wydaną przez organ odwoławczy dnia 28 grudnia 2012 r. należałoby uznać za wydaną po upływie okresu przedawnienia tych zobowiązań. Trafnie wskazał w tym zakresie organ odwoławczy, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za październik 2005 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 o.p., to znaczy z dniem 9 lipca 2008 r., w którym to dniu wszczęte zostało przeciwko skarżącemu dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu przed urzędami skarbowymi podstawy lub przedmiotu opodatkowania i narażenia przez to Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku oraz niewystawienia faktur za dostawy złomu. Podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się wprost z niewykonaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Warunkiem zwieszenia biegu terminu przedawnienia jest w takiej sytuacji, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, poinformowanie podatnika o wszczęciu takiego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poinformowanie skarżącego o tym, że postępowanie takie zostało wszczęte nastąpiło z dniem postawienia mu zarzutów i przesłuchania go w charakterze podejrzanego, czyli 4 listopada 2008 r. Do dnia wydania decyzji odwoławczej postępowanie to nie zostało zakończone

1. 4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił dalszych zarzutów skargi, tych natury proceduralnej, odnoszących się do wymienionych w niej wprost art. 121 i art. 122 o.p., a także nie wymienionych, a wynikających z treści skargi art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. Jego zdaniem postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku.

1. 4.4. Zwrócił przy tym uwagę na to, że zasadniczych dla sprawy ustaleń o tym, że skarżący nie wykazywał do opodatkowania dostaw złomu, organy podatkowe dokonały nie na podstawie pojedynczych, wybiórczo przyjętych dowodów, a na podstawie rozważenia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu dowodowym. Ocena tych dowodów ma charakter kompleksowy, odnosi się do każdego z nich, jak i zachodzących pomiędzy nimi związków, co daje ustalenia odnośnie poszczególnych faktów i jednocześnie nakreśla ogólne tło prowadzenia przez skarżącego działalności. Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego dostawy złomu uznał za dokonane przez skarżącego, dlaczego uznał, że skarżący dokonywał niefakturowanych dostaw własnego złomu do huty C. i H. w oparciu o kwity wagowe odprzedawane R. B., służące następnie do wystawiania faktur sprzedaży w których jako sprzedawcy widniały firmy "słupy": F., F. oraz N. Uczynił to w sposób obszerny i wyczerpujący. Podkreślić trzeba fakt, że dwie z tych osób: M. T. i J. S. zostały skazane prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w K. za czyny odpowiadające ustaleniom organów podatkowych dokonanych w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Nie ma tu już zatem miejsca na podważanie tych ustaleń. Organy podatkowe dopuściły jako dowód w sprawie protokół przesłuchania R. B. w sprawie karnej, którego treść upoważnia do dokonania takich ustaleń, jak te, które legły u postaw zaskarżonej decyzji. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, nie wykracza poza ramy nakreślone w art. 191 o.p., a zatem poza granice swobodnej oceny dowodów. Nie można zarzucić jej braku logiki, sprzeczności, tendencyjności, czy oderwania od materiałów dowodowych.

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 o.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (.....) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak więc materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym materiałem dowodowym, na podstawie którego można dokonywać ustaleń faktycznych. Dysponując protokołami przesłuchania R. B., A. C., J. S. dokonanymi w postępowaniach karnych organ nie miał obowiązku ponawiać tych dowodów w postępowaniu podatkowym.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił twierdzeń skarżącego, że tego rodzaju dowody mają słabą moc dowodową, ponieważ osoby od których pochodzą w postępowaniu karnym nie miały obowiązku mówienia prawdy i mogły zmierzać do pomniejszenia swej odpowiedzialności i to z dwóch powodów. Materiał dowodowy w sprawie nie ogranicza się tylko do takich dowodów, a jego ocena jest kompleksowa, oparta także na innych dowodach. Ponadto, gdyby iść tym tokiem rozumowania, to również w niniejszej sprawie można by zdeprecjonować wszelkie twierdzenia skarżącego przypisując mu wyłącznie chęć uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, czego organ odwoławczy nie uczynił, bo ocenił twierdzenia skarżącego na tle wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a to, że dokonał na ich podstawie ustaleń odmiennych od tych, jakich domaga się skarżący nie stanowi samo w sobie naruszenia prawa.

Trzeba też mieć na uwadze, że obowiązek przedstawiania dowodów ciąży również na podatniku, który powinien udowodnić podstawy faktyczne dokonanego przez siebie rozliczenia podatku. W tym kontekście zarzucanie organom podatkowym, że nie ustaliły skąd skarżący przewoził złom, wobec odmowy udzielenia takich wyjaśnień przez samego skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu zasad postępowania dowodowego.

1. 4.5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego zawarte w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, zgodnie z którym wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 31 sierpnia 2012 r. nie były konieczne do uwzględnienia, ponieważ zgodnie z art. 180 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a te dowody, które wskazał skarżący warunku tego nie spełniają. Trafnie organ odwoławczy ustosunkował się do tej kwestii na stronach 21 i 22 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

1. 4.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi z art. 210 § 4. Jest pełne, zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a którym nie. Uzasadnienie to liczy 22 strony i zawiera kompletnie przedstawione stanowisko organu odwoławczego, a twierdzenie, że jego treść uniemożliwia kontrolę przesłanek, którymi kierowa się organ odwoławczy, nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 4.7. Mając to wszystko na uwadze sąd pierwszej instancji oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.
2. 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji celem ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

1. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:
2. 1. obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. wyrażającą się oddaleniem przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu odwoławczego w sytuacji gdy w/w decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. w szczególności poprzez naruszenie:
3. I. art. 121, 122 i 123 o.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj. w szczególności:
4. a) nie sporządzenie sumarycznego zestawienia ilości złomu jaki został dostarczony, przez W. K. do Hut C. i B. w C.;
5. b) nie ustalenie miejsca pochodzenia przetransportowanego przez W. K. złomu, który został następnie zbyty C. i H. w C.;
6. c) nie skontrolowanie firm, które zleciły W. K. dostarczenie złom do C. i H. w C. tj. N., "B.", F. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu;
7. d) nie ustalenie kto pobierał zapłatę za dostarczony przez W. K. złom;
8. e) nie skontrolowanie firm "B.", F., "N." w kontekście uzyskiwania przez nie zamówień/kontraktów od firm "C." sp. z o.o., S. sp. z o.o. w W. oraz "W." sp. z o.o. w R.;

Il. art. 188 w związku, z art. 180 i 120 o.p. przejawiającą się nie uwzględnieniem wniosków dowodowych skarżącego, a w szczególności wniosku o:

1. a) zabezpieczenie w Hucie C. i Hucie B. dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do w/w odbiorców finalnych;
2. b) zabezpieczenie w firmach C. sp. z o.o., S. sp. z o.o. w W. oraz W. sp. z o.o. w R. dokumentów kasowych na podstawie, których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom;
3. c) przeprowadzenie stosownych badań grafologicznych celem ustalenia osoby, która w/w dokumenty wystawiła "WZ" oraz pokwitowała odbiór należności za przedmiotowy złom;

Ill. art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i przejawiającą się przyjęciem, iż wyjaśnienia jakie złożyły osoby podejrzane w i sprawach karnych, tj. R. B., M. T., J. S., M. L. i R. B. są na tyle wiarygodne, że mogą stanowić podstawę przedmiotowej decyzji;

1. IV. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 4 o.p. poprzez nie wskazanie przyczyn dla, których organ podatkowy tak dalece zawierzył wyjaśnieniom R. B., M. T., J. S., M. L. i R. B. oraz powodów na podstawie, których odmówił wiarygodności pozostałym źródłom dowodowym.
2. 5.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna skarżącego nie ma usprawiedliwionych podstaw.
2. 7. Skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Przy czym należy zauważyć, że zarzuty skargi kasacyjnej stanowią jak słusznie zauważył organ odwoławczy, powielenie zarzutów uprzednio złożonej skargi od decyzji organu odwoławczego, a nawet w znacznej części zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast w myśl art.173 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną składa się od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, zatem powinna ona zawierać zarzuty przeciwko temu orzeczeniu oraz stanowić polemikę z uzasadnieniem wydanego orzeczenia, czego w pełnym zakresie w niniejszej sprawie brak. Skarga kasacyjna przede wszystkim odnosi się tylko do decyzji organów podatkowych. Kwestionuje się w niej kontrolę legalności zaskarżonej decyzji przeprowadzoną w zaskarżonym wyroku, w zakresie akceptacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego, a pomija argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku, która stanowi odniesienie się do uprzednio podniesionych w skardze zarzutów, jak i zawartych obecnie w skardze kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej skarżący podjął próbę polemiki z argumentacją sądu pierwszej instancji wskazując na błędne w jego ocenie stanowisko w zakresie związania sądu ustaleniami wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków Sądu Okręgowego w K. skazujących dwóch świadków z tej sprawy za czyny odpowiadające ustaleniom organów podatkowych w niniejszej sprawie, to jednak w podstawach kasacyjnych nie sformułowano zarzutu naruszenia przez sąd w tej kwestii przepisów prawa.
3. 8. Przed rozpoznaniem zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt 1 ppkt I i II trzeba wskazać stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji. Pozwoli to bowiem ocenić zasadność i ewentualną skuteczność tych zarzutów.

Organ odwoławczy uzasadnił w swej decyzji dlaczego dostawy złomu uznał za dokonane przez skarżącego, dlaczego uznał, że skarżący dokonywał niefakturowanych dostaw własnego złomu do huty C. i H. w oparciu o kwity wagowe odsprzedawane R. B., służące następnie do wystawiania faktur sprzedaży w których jako sprzedawcy widniały firmy "słupy": F., F. oraz N. Uczynił to w sposób obszerny i wyczerpujący. Podkreślić trzeba fakt, że dwie z tych osób: M. T. i J. S. zostały skazane prawomocnymi wyrokami Sądu Okręgowego w K. za czyny odpowiadające ustaleniom organów podatkowych dokonanych w niniejszej sprawie.

Przedstawiona przez stronę wersja zdarzeń jakoby świadczyła usługi transportu złomu na rzecz R. B. w zamian za udzielane pożyczki nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowy. Przeczą temu zeznania świadków, w tym R. B. złożone w toku postępowania karnego. Skarżący nie potrafi/nie chce wskazać miejsca skąd złom na rzekome zlecenia R. B. miał być przewożony.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarzucić organom podatkowym zaniechań w zakresie przesłuchania R. B. Z akt sprawy wynika, że mimo nałożenia grzywny nie stawił się na wielokrotne wezwania organu. W zeznaniach złożonych w prokuraturze R. B. zaprzeczył aby pożyczył skarżącemu jakikolwiek pieniądze oraz aby zlecał skarżącemu przewożenie złomu.

9. W pkt 1.I skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez niewyjaśnienie szeregu okoliczności faktycznych. Należy przede wszystkim zauważyć, że art. 121 o.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne: § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania zaś strona nie precyzuje, którego konkretnie przepisu zarzut dotyczy i na czym uchybienie konkretnie miało polegać. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej zarzutu tego nie precyzuje. Taka wadliwość zarzutu w zasadzie uniemożliwia jego ocenę.

Także przepis art. 123 o.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne: § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; § 2 organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. Niezależnie od braku wskazania konkretnego przepisu zarzut ten uznać należy za niezrozumiały i z tego powodu, że analiza skargi kasacyjnej nie wskazuje aby strona podnosiła, że nie zapewniono jej czynnego udziału w postępowaniu.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącego sąd pierwszej instancji wadliwie nie dostrzegł braku wyjaśnienia przez organy podatkowe następujących okoliczności.

Brak sporządzenia sumarycznego zestawienia ilości złomu jaki został dostarczony przez skarżącego do C. i H. w C.. Istotność tej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy nie została przez skarżącego wykazana, zaś z akt sprawy wynika jaka ilość złomu została dostarczona przez skarżącego do C. i H. B. w C.; wielkość ta stanowiła podstawę ustalenia obrotu.

Nie ustalono miejsca pochodzenia przetransportowanego przez skarżącego złomu, który został następnie zbyty C. i H. w C.. Trzeba przede wszystkim stwierdzić, że przyjmuje się w orzecznictwie pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, iż zasada z art. 122 o.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Niewątpliwie z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p., a skonkretyzowanej w art. 187 § 1 o.p. wywieść należy, iż podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie.

O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. Tak więc dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej zastosowanie w sprawie (wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I GSK 1468/12).

Z akt sprawy wynika, że złom był transportowany przez skarżącego, czemu zresztą skarżący nie zaprzecza twierdząc, że transport odbywał się na zlecenie R. B. Skoro jednak R. B. zeznał, że transportu złomu nie zlecał i zeznanie to koresponduje z zeznaniami innych świadków zaś skarżący odmówił wskazania miejsca pochodzenia złomu, tego miejsca nie wskazali także jeżdżący samochodem skarżącego, K. D. I K. K. to zasadnym staje się twierdzenie, że organy podatkowe wyczerpały dostępne środki dowodowe umożliwiające ustalenie tego miejsca.

Nie ustalono kto pobrał zapłatę za dostarczony złom. Jak wynika z opisanego wyżej schematu działalności skarżącego okoliczność ta, nie ma i nie może mieć charakteru rozstrzygającego w sprawie. Ustalono bowiem, że zapłatę za dostarczony złom pobierały osoby, które pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej a następnie otrzymaną kwotą dzieliły się ze skarżącym na zasadach przedstawionych w złożonych zeznaniach.

Nie skontrolowano firm, które zleciły skarżącemu dostarczanie złomu do C. i H. w C. tj. "N.", "B.", F. w zakresie nabywania i sprzedaży złomu; nie skontrolowano firm "B.", F., "N." w kontekście uzyskiwania przez nie zamówień/kontraktów od firm "C.", sp. z o. o., S., sp. z o. o. w W. oraz W. sp. z o. o. w R..

Sąd pierwszej instancji dostrzegł i przedstawił, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy działalności wymienionych wyżej podmiotów gospodarczych w różnych aspektach obrotu gospodarczego, w jakich one pojawiały się w tej sprawie. Ocena te zostały sformułowane zarówno w oparciu o dokumentację będącą w posiadaniu organów podatkowych (dokumenty rejestrowe, deklaracje, zeznania – względnie ich brak) jak również w oparciu o składane przez te osoby zeznania, w których osoby te przedstawiły sposób funkcjonowania jak i cel powołania tych podmiotów gospodarczych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w skardze kasacyjnej nie podważono przyjętej w sprawie oceny, że podmioty te jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie wykazano aby kontrola i ocena działalności tych podmiotów była niepełna lub wadliwa.

10. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 i 120 o.p. co miało polegać na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego. Sąd pierwszej instancji zdaniem skarżącego tą wadliwość postępowania błędnie zaakceptował. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że art. 180 o.p. zawiera dwie jednostki redakcyjne zaś skarżący nie wskazał, którego konkretnie naruszenie zarzuca.

Owe wadliwie poniechane wnioski dowodowe to według skarżącego: brak zabezpieczenia w C. i H. dokumentów WZ, na podstawie których przewieziono przedmiotowy złom do ww. odbiorców finalnych; brak zabezpieczenia w firmach "C." K., sp. z o. o., S., sp. z o. o. w W., W., sp. z o. o. w R. dokumentów kasowych, na podstawie których pobrano zapłatę za dostarczony przez W. K. złom; brak przeprowadzenia stosowanych badań grafologicznych celem ustalenia osoby, która ww. dokumenty WZ wystawiła oraz pokwitowała odbiór należności za przedmiotowy złom. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało wykazać, kto wymienione wyżej dokumenty podpisywał, przy czym autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż nie ulega wątpliwości, że w dokumentach tych był oznaczony właściciel złomu; według twierdzeń skarżącego, dokumenty te podpisywali współpracownicy R. B. W świetle ustalonego i przedstawionego przez organy podatkowe schematu działania skarżącego uznać należy przedstawione wnioski dowodowe za nieistotne dla sprawy, a w konsekwencji za nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 i art. 120 o.p. Organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie twierdziły, że dokumenty kasowe były podpisywane przez skarżącego, jak i nie twierdziły, że pieniądze z tytułu dostawy spornych ilości złomu pobierał osobiście skarżący.

Przeciwnie, z ustaleń organów wynika, że czynności te były dokonywane przez osoby pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, które następnie te kwoty rozliczały ze skarżacym. W tak ustalonym stanie faktycznym przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby niczego do sprawy. Trzeba podkreślić, że podpisanie ww. dokumentów przez określone osoby dowodzi tylko tego, że te właśnie osoby te określone dokumenty podpisały. Nie dowodzi zaś bezwzględnej prawdziwości złożonych oświadczeń, w szczególności zaś nie przesądza, że osoby te były właścicielami sprzedanego złomu. Ta ostatnia okoliczność została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i sąd pierwszej instancji to ustalenie trafnie zaakceptował.

1. 11. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści decyzji organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że zawiera ona wszystkie ustawowo określone elementy. Organ podatkowy, zgodnie z tym przepisem, nie miał obowiązku szczegółowego wypowiadania się dlaczego "tak dalece zawierzył wyjaśnieniom R. B., M. T., J. S., M. L. i R. B.." Trzeba wyjaśnić, że okoliczność, iż osoby te są podejrzane w postępowaniu karnym, sama w sobie nie wpływa i nie przesądza wiarygodności złożonych przez nich zeznań. Organ podatkowy dając wiarę tym zeznaniom w sposób szczegółowy omówił przyczyny uzasadniające taką właśnie ocenę: zeznania te są wewnętrznie spójne, konsekwentne, wzajemnie się potwierdzają, nie jest tak, że świadkowie ci przerzucają pełną odpowiedzialność na skarżacego. Z zeznań tych wynika, że potwierdzają swój udział w procederze wprowadzania "pustych" faktur do obrotu gospodarczego oraz szczegółowo opisują swój udział w tym procederze. Skarżący nie podważył, zaś tych zeznań w żaden sposób, jedynie zarzuca gołosłownie, że są niewiarygodne.
2. 12. Z powołanych wyżej przyczyn nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP.
3. 13. Mając na uwadze powyższe ocenić trzeba, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie organy podatkowe nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 151 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
4. 14. Dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny zajął podobne stanowisko w sprawie skarżącego w podobnym stanie faktycznym, lecz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (wyrok z dnia 5 września 2014 r. II FSK 2095/12). Natomiast wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalające skargi skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne inne miesiące 2005 r. czy też 2006 r. lub podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. jak i 2006 r. uprawomocniły się (np. sygn. akt I SA/GL 1272/13, III SA/GL 1713/13 czy III SA/GL 625/13).
5. 15. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
6. 16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 490).