Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 185/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargi T. sp. z o.o. w K. (zwanej dalej w skrócie "Spółką") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oraz luty 2007 r.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji
Decyzjami z dnia 14 stycznia 2013 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 21 lutego 2012 r. określające Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w kwocie 14.813 zł oraz za luty 2007 r. w kwocie 2.274 zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tych miesiącach 0 zł.
W uzasadnieniach decyzji organ wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2006 r. do lutego 2007 r. stwierdzono, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 26.400 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w C. Ponadto w lutym 2007 r. kontrolujący stwierdzili zawyżenie o 46,16 zł podatku naliczonego wynikającego z nieprawidłowo zaewidencjonowanej faktury VAT wystawionej przez Biuro Rachunkowe I. Zdaniem organów podatkowych Spółka M. w latach 2006 - 2007, mimo formalnych pozorów istnienia (wpis w KRS), nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod adresem znajdującym się na zakwestionowanych fakturach, ani pod adresem widniejącym w KRS jako siedziba Spółki. W przedmiotowym okresie nie dokonywała bowiem rozliczeń w zakresie VAT, a jej siedziba jest niemożliwa do ustalenia. Nie mogła zatem wykonać czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Zawarcie transakcji z firmą niemającą siedziby, z którą nie było żadnego kontaktu nie było możliwe.
W związku z powyższymi ustaleniami organ wskazał na treść art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "U.p.t.u."), podnosząc, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego.
Organ II instancji wyjaśnił jednocześnie, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 27 października 2009 r. doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego podatnika. Termin przedawnienia biegł na nowo od 28 października 2009 r.
W złożonych skargach Spółka zarzuciła m.in., że zobowiązane w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. i luty 2007 r. uległo przedawnieniu. Zdaniem strony zobowiązania winny się przedawnić 31 grudnia 2012 r., tj. przed wydaniem zaskarżonych decyzji z 14 stycznia 2013 r. Z tych samych przyczyn uległy przedawnieniu określone nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi w wartości 0 zł. Skarżąca podkreśliła ponadto, że nie można mówić o skutecznym przerwaniu biegu przedawnienia stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."). Otrzymane przez skarżącą w dniu 2 listopada 2009 r. powiadomienie o dokonanym zajęciu rachunku dotyczyło postępowania egzekucyjnego w zakresie "podatku naliczonego", a nie podatku rozumianego jako "świadczenie pieniężne".
Spółka zaznaczyła także, że Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził szeregu dowodów, w związku z czym zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający, by stwierdzić, że faktury wystawiane przez M. sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał wyrażoną w decyzjach argumentację oraz wniósł o oddalenie skarg.
Rozważania Sądu I instancji
Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia, wskazał, że przerwa biegu terminu przedawnienia nastąpiła na skutek zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki. O doręczonym w dniu 27 października 2009 r. zawiadomieniu do F. S.A. skarżąca Spółka została powiadomiona w dniu 2 lutego 2009 r. Wypełniło to przesłanki z art. 70 § 4 O.p. i skutkowało tym, że termin przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Sąd zaznaczył przy tym, że środek egzekucyjny dotyczył wykonania decyzji określających zobowiązanie w VAT, a nie określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.
Sąd podzielił również stanowisko organów w zakresie funkcjonowania Spółki Magnat, rzekomego kontrahenta strony skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji, materiał zgromadzony w sprawie wskazywał, że zarówno w grudniu 2006 r., jak i w lutym 2007 r., spółka Magnat nie mogła wykonać czynności wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach. Prawdziwość tej tezy została potwierdzono również prawomocnym wyrokiem WSA w Kielcach z 27 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Ke 286/11- dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wykazano, że spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym.
Sąd uznał, że okoliczności dotyczące wystawienia przedmiotowych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko, które w ocenie Sądu I instancji zasługiwało na akceptację.
Skarga kasacyjna
Skarżąca Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie decyzji organu podatkowego, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W podstawach kasacyjnych zarzuciła, że wydany wyrok narusza przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepowiadomienie pełnomocnika Spółki – D.P. o toczącym się postępowaniu podatkowym i podejmowanych w jego toku czynnościach. Na poparcie powyższego strona załączyła szereg dokumentów, który świadczyć miały o zakresie udzielonego dor. pod. D.P. pełnomocnictwa.
Ponadto skarżąca zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, jak również błędną interpretację zarzutów skarżącego wywiedzionych w środkach zaskarżenia między innymi w skargach z dnia 14 lutego 2013 r., w tym nieodniesienie się przez WSA do wszystkich zarzutów skargi.
Zarzucono również błędną interpretację art. 70 § 4 O.p. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał, że zobowiązania określone w decyzjach winny się przedawnić 31 grudnia 2012 r., tj. przed wydaniem zaskarżonych decyzji z 14 stycznia 2013 r. Z tych samych przyczyn uległy przedawnieniu określone nadwyżki podatku naliczonego nad należnymi w wartości 0 zł. Skarżąca podkreśliła ponadto, że powiadomienie o dokonanym zajęciu rachunku dotyczyło postępowania egzekucyjnego w zakresie "podatku naliczonego". Zdaniem autora skargi kasacyjnej podatek naliczony jest jedynie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty. Oznacza to, że w przypadku podatku naliczonego nie ma zastosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem strony, w takiej sytuacji nie mogą być bowiem zastosowane środki egzekucyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych, tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a., w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji.
Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.
Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. Przede wszystkim strona nie skonkretyzowała zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury.
Uzasadniając zarzut dotyczący zaniechania powiadomienia pełnomocnika Spółki, tj. D.P. o toczącym się postępowaniu podatkowym autor skargi kasacyjnej nie wskazał na żaden konkretny przepis, który miał zostać naruszony przez takie właśnie postępowanie organu. Podniesiono jedynie w tym zakresie, że doszło do naruszenia "przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 14.06.1960 r. Kodeks Postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz.U. z 2000 Nr 98, poz. 1071 z późń. zm.) jak również ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej [...]". Taka redakcja zarzutu powoduje, że sąd kasacyjny musiałby samodzielnie ustalać właściwy przepis mogący stanowić podstawę kontroli, zastępując w tym zakresie pełnomocnika strony, co jest w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. niedopuszczalne.
Te same uwagi należy odnieść do zarzutu dotyczącego nieodniesienia się przez Sąd I instancji do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze. Również w tym zakresie strona nie wskazała, który to konkretnie przepis został przez Sąd I instancji naruszony. Powyższe uniemożliwia zatem, z uwagi na zasadę wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a., merytoryczne odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.
Podlega natomiast rozpoznaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 70 ust. 4 O.p. Przypomnieć należy, że w ocenie autora skargi kasacyjnej powiadomienie o dokonanym zajęciu rachunku bankowego dotyczyło postępowania egzekucyjnego w zakresie "podatku naliczonego". Zdaniem autora skargi kasacyjnej podatek naliczony jest jedynie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty. Stąd też czynność egzekucyjna dotycząca tego podatku nie może prowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony w zakresie naruszenia art. 70 ust. 4 O.p. jest nieuzasadnione. Jak słusznie bowiem zauważył Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku – w niniejszej sprawie zastosowano środek egzekucyjny dla wykonania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, a nie określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wynika to wprost z treści zawiadomienia o zajęciu z dnia 20 października 2009 r., nr EGZ/VII/877/2009 skierowanego do F. S.A., którego kserokopia nota bene została załączona przez stronę do skargi kasacyjnej (k. 114 akt sądowych). Z treści tego pisma wyraźnie wynika, że odnosi się ono do czterech tytułów wykonawczych, w tym dotyczących grudnia 2006 r. oraz lutego 2007 r. Tytuły te wynikały z decyzji (uchylonych zresztą w toku postępowania odwoławczego), w których nie tylko określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (0 zł), ale również określono kwotę zobowiązania podatkowego i to właśnie kwota zobowiązania podatkowego stanowiła przedmiot egzekucji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.