Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Łd 328/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. P. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 lutego 2022 r. numer 1001-IOV-2.4103.82.2021.2.AK UNP: 1001-22-018331 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 2 grudnia 2021 r., numer 1001-IOV-2.613.1.2021.4.WMUCS.U12.
2. Wskazać należy, że jak wynika z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego decyzją z dnia 20 września 2018 r. NUCS określił Stronie kwotę podatku od towarów i usług. Następnie postanowieniem z 14 grudnia 2018 r. Organ podatkowy stwierdził, że odwołanie Skarżącego od powyższego rozstrzygnięcia NUCS zostało wniesione z uchybieniem terminu, a następnie postanowieniem z 28 stycznia 2019 r. odmówił Skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Skargi na powyższe postanowienia zostały oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokami z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 263/19 oraz I SA/ Łd 140/19. W momencie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia DIAS Skargi kasacyjne od wskazanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi były rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym zauważyć, że wyrokami z 21 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1927/19 oraz I FSK 1851/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od wyroków WSA w Łodzi z 5 czerwca 2019 r. odpowiednio o sygn. akt I SA/Łd 263/19 oraz I SA/ Łd 140/19.
Na wniosek Skarżącego, NUCS, postanowieniem z 15 lutego 2019 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z 20 września 2018 r., a następnie postanowieniem z 2 kwietnia 2019 r. zawiesił z urzędu wznowione postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., z uwagi na wystąpienie przesłanki zagadnienia wstępnego. Następnie, pismem z 11 czerwca 2021 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z właściwością sprawa została przekazana do DIAS w Łodzi, który postanowieniem z 2 grudnia 2021 r., na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 września 2018 r. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny, w postaci konieczności prawomocnego orzeczenia w sprawach wszczętych skargami na postanowienia DIAS w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie z 2 grudnia 2021 r.
Rozpatrujący odwołanie Strony od decyzji DIAS z 16 lutego 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględnił skargę Strony na postanowienie Organu podatkowego z 16 lutego 2022 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 2 grudnia 2021 r.
3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi w tym zakresie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art 151 p.p.s.a., w zw. z art. 135 p.p.s.a. a to w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), oraz art 191 O.p. i art 247 O.p. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a w konsekwencji błędną ocenę, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS") z 20 września 2018 r. nr 378000- CKKl.4103.1.26.2017.56 oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od te decyzji nie ma waloru zagadnienia wstępnego, zaś jedynym i koniecznym warunkiem stwierdzenia nieważności decyzji jest jej ostateczność, i bez znaczenia dla rozstrzygania w przedmiocie stwierdzenia nieważności pozostaje fakt uprzedniego wszczęcia postępowania sądowego, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji, w ustalonych okolicznościach sprawy, winien przyjąć, że toczące się przed sądem administracyjnym postępowania w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji stanowią zagadnienie wstępne mające bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie wszczętej wnioskiem z 11 czerwca 2021 r. o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej;
- 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie skargi, zamiast jej oddalenia w sytuacji, gdy brak było przesłanek do uchylenia postanowień organu podatkowego, będące skutkiem dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawieszając z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUCS z 20 września 2018 r. Nr 378000-CKK1.4103.1.26.2017.56 do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, w sytuacji gdy sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym
- 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie wiążącej błędnej oceny prawnej polegającej na braku akceptacji dla stanowiska organu, zgodnie z którym zaistniały obligatoryjne przesłanki do zawieszenia postępowania określone w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., oraz przez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności wskazania, dlaczego naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także brak wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy w sytuacji gdy sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, a których nie można domniemywać z treści uzasadnienia wyroku.
- 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Strona podtrzymała swoją dotychczasowa argumentacje i wniosła o jej oddalenie. Nadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 5.1. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1842, z późn zm.).została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 28 września 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.
- 5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 5.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
- 5.4. Zgodnie z brzmieniem art. 204 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.
Zdaniem DIAS w przedmiotowej sprawie zawieszenie postępowania zostało uzasadnione potrzebą oczekiwania na rozstrzygnięcie takiego zagadnienia wstępnego. W ocenie Organu podatkowego wynik zapadłych przed sądem administracyjnym prawomocnych rozstrzygnięć miałby bowiem wpływ na rodzaj rozstrzygnięcia, które zapadłoby w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. W konsekwencji niedopuszczalne jest w ocenie Organu podatkowego rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym skoro nadal jest dokonywana weryfikacja waloru ostateczności decyzji w trybie zwykłym.
Z kolei Strona podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko i uważa, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny i bezpośrednio wpływa na treść decyzji w toczącym się postępowaniu. Tymczasem toczące się w chwili wydania przez DIAS zaskarżonego rozstrzygnięcia postępowania przed NSA dotyczą kwestii procesowych, co oznacza, że wydane decyzje stwierdzające niedopuszczalność odwołania były ostateczne, zatem nie istniała przeszkoda do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Do stanowiska Strony przychylił się Sąd pierwszej instancji, który zaskarżonym orzeczeniem z 17 sierpnia 2022 r. uchylił postanowienie Organu podatkowego z 16 lutego 2022 r. i uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 2 grudnia 2021 r.
Wskazać należy, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" zaś powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle a nie wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., I FSK 1779/18). Innymi słowy rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. ponadto wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1227/18 oraz z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13).
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W rozpoznawanej sprawie zależność powyższa nie zachodzi. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że z faktu, że zostało uprzednio wydane postanowienie o uchybieniu terminu i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, zaś skarga na te postanowienia została oddalona przez WSA, a następnie Skarżący wniósł skargi kasacyjne od tych wyroków, nic w kwestii ostateczności decyzji nie zmienia. Weryfikacja przez NSA wyroków WSA oddalających skargi na postanowienia organu podatkowego o uchybieniu terminu i odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, nie może być zatem uznana za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty nie sposób było uznać sformułowanych przez Organ podatkowy zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał bowiem prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu a następnie w sposób prawidłowy dokonał subsumpcji przepisów postępowania podatkowego powołując się przy tym na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że w istocie rzeczy nie było przeszkód do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji.
Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wbrew twierdzeniem DIAS w treści uzasadnienia przedmiotowego wyroku w jasny sposób przedstawił swoją argumentację. Nie sposób też uznać by zaskarżony wyrok nie miał w swej istocie wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania przez Organ podatkowy, gdyż samo stwierdzenie że cyt. "Nie ma więc przeszkód do rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji" stanowi klarowną wskazówkę co do dalszego procedowania przez organy podatkowe.
- 6. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
- 7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Olejnik M. Golecki (spr.) D. Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA