Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09

Uzasadnienie

1. 1. Zaskarżonymi wyrokami z 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 503/09, I SA/Wr 504/09, I SA/Wr 505/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargi F. sp. z o. o. w W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 12 lutego 2009 r. nr...,...,... w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego.
2. 2. W uzasadnieniach Sąd ten wskazał, że decyzjami z 12 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) umorzył postępowania odwoławcze zainicjowane odwołaniami spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 4 grudnia 2008 r.: dwóch określających przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. i dokonujących zabezpieczenia na majątku podatnika na te kwoty oraz jednej orzekającej o zabezpieczeniu na majątku spółki kwoty na poczet wykonania zaległości z tytułu otrzymania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące 2002 r., bowiem decyzjami z 4 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2001 r. i luty 2002 r. i kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za pozostałe miesiące 2002 r. (decyzje doręczono pełnomocnikowi strony 5 lutego 2009 r.). Organ odwoławczy uznał, że postępowania odwoławcze są bezprzedmiotowe, bowiem stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje zatem niemożnością merytorycznego rozpoznania odwołania od tej decyzji, zaś postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu.
3. 3. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła decyzjom Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: art. 70 § 1, art. 33a § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, a także art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej.
4. 4. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.
5. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi były nieuzasadnione, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł postąpić inaczej, jak tylko umorzyć postępowania odwoławcze z uwagi na ich bezprzedmiotowość objawiającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkowało tym, że organ odwoławczy pozbawiony został kompetencji do rozpoznania odwołań od tych decyzji, nawet gdyby postępowanie odwoławcze doprowadziło do ujawnienia uchybień przy ich wydawaniu, w tym uchybień stanowiących o rażącym naruszeniu prawa. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg stwierdził, że mogłyby być one przedmiotem oceny, jako mające ewentualnie wpływ na wynik sprawy w sytuacji, kiedy organ odwoławczy rozpoznawałby odwołania od decyzji zabezpieczających merytorycznie, co w sprawach tych nie miało miejsca.

W ocenie WSA właściwie zastosowano art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem z dniem doręczenia decyzji wymiarowych, tj. 5 lutego 2009 r. decyzje objęte odwołaniem wygasły z mocy prawa.

Za bezzasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadnienia decyzji są bowiem prawidłowo skonstruowane i zawierają logiczny wywód. Organ drugiej instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy dla oceny, czy zaskarżone odwołaniem decyzje zabezpieczające wygasły. Zdaniem WSA organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny kwestii przedawnienia. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczających spowodowało, iż organ odwoławczy utracił kompetencję do ponownego rozpoznania spraw w ich całokształcie, dlatego WSA uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Brak było natomiast podstaw dla orzekania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej tj. uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowań. Niedopuszczalnym jest bowiem powtórne uchylanie decyzji, która została już wyeliminowana (uchylona) z obrotu prawnego z mocy samego prawa, tzn. poprzez jej wygaśnięcie.

Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że zarzut przedawnienia można stawiać w postępowaniu obejmującym decyzję wymiarową, tzn. decyzję, której wydanie spowodowało wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej. W przypadku skutecznego zakwestionowania takiej decyzji (doprowadzenie do jej uchylenia, stwierdzenia nieważności) strona będzie miała możliwość skorzystania z możliwości, które daje art. 417¹ § 2 Kodeksu cywilnego (dalej K.c.). Zdaniem WSA wskutek konieczności umorzenia postępowań odwoławczych oraz mając na uwadze niemożność merytorycznej kontroli wygaszonych decyzji o zabezpieczeniu organ odwoławczy nie był uprawniony do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tj. niewykonalność decyzji. Sąd ten nie dopatrzył się w sprawie także naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

6. Spółka zaskarżyła wyroki w całości, zarzucając im w skargach kasacyjnych na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. art. 417¹ § 2 K.c. poprzez wadliwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem, iż strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

1. II. art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 oraz art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, objawiające się oddaleniem skargi w związku z przyjęciem, iż możliwe jest zabezpieczenie zobowiązania, które uległo przedawnieniu, a następnie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu tego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. III. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnej zasady równości poprzez przyjęcie, iż możliwość instancyjnej i sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
3. IV. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 77 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do uzyskania odszkodowania za nielegalne działanie administracji publicznej poprzez przyjęcie, iż możliwość kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
4. V. art. 151 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 33 § 1 i 2, art. 33a § 1 pkt 2 i 3, art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej objawiające się naruszeniem konstytucyjnego prawa do sądu poprzez przyjęcie, iż możliwość sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niemożliwa w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku po doręczeniu tej decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
5. VI. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone, co miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcia;
6. VII. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wydana z rażącym naruszeniem prawa decyzja o zabezpieczeniu mogła wejść do obrotu prawnego i wywrzeć skutki prawne, jak również wygasnąć, co miałoby skutkować niemożliwością jej weryfikacji, w tym stwierdzenia nieważności, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
7. VIII. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie wyroków, objawiające się przyjęciem, iż odnotowanie przez organ w arkuszu odwoławczym okoliczności stanowiących w jego ocenie przesłanki przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zastąpić wskazanie tych faktów w uzasadnieniu decyzji, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy;
8. IX. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 417¹ § 2 K.c. poprzez przyjęcie, iż strona będzie miała możliwość dochodzenia odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez wydanie i wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo braku stwierdzenia we właściwym postępowaniu niezgodności z prawem tej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowań kasacyjnych wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika.

1. 7. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 8. Na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny połączył sprawy ze skarg kasacyjnych spółki do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a rozpoznając skargi kasacyjne powziął wątpliwości, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy.
3. 9. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, czy w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (vide M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.). W wyroku z 25 października 1988 r. w sprawie o sygn. akt SA/Po 495/88 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 138 § 1 pkt 3 K.p.a. (będący odpowiednikiem art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 105 K.p.a.
4. 10. W sprawie tej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego powoduje bezprzedmiotowość tego postępowania, skutkującą jego umorzeniem.
5. 11. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy prawa w określonych ściśle sytuacjach i terminach, bez potrzeby wydawania w tym zakresie stosownego aktu administracyjnego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie niweluje jednak skutków zabezpieczenia. W myśl § 2 art. 33a Ordynacji podatkowej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi więc do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu, co więcej zajęcie zabezpieczające pod warunkami określonymi w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) przekształca się w zajęcie egzekucyjne, powodując skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia.
6. 12. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją odmienne stanowiska co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego.
7. 13. W niektórych orzeczeniach sądowoadministracyjnych przyjmuje się, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z mocy prawa powoduje, że podatnik nie może skutecznie odwołać się od tej decyzji do organu podatkowego drugiej instancji z uwagi na brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Zmiany stanu faktycznego sprawy zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji mogą nie tylko wpływać na treść rozstrzygnięcia merytorycznego, ale też spowodować bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego. Stanowisko takie zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 7499/98, z 10 października 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 51/01, z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 869/07, z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1499/06 i II FSK 1500/06, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 826/09 (niepublikowane) oraz w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 107/08 (niepubl.).
8. 14. Odmienny pogląd zawarty został w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07 oraz prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Bd 2756/03 (niepublikowane). W pierwszym z tych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, stosownie do art. 34 § 4 Ordynacji podatkowej (mającego takie samo brzmienie jak obecnie obowiązujący art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej), nie uzasadnia umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 tej ustawy. Przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w takiej sytuacji prowadziłoby nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez izby skarbowe (obecnie Dyrektora Izby Skarbowej) zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również do wyłączenia tych spraw spod kontroli sądowej. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podobną argumentację zawarto w dwóch pozostałych wskazanych orzeczeniach, w których doszło do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. W wyrokach tych stwierdzono, że wygaśniecie decyzji o zabezpieczeniu nie czyni postępowania sądowego bezprzedmiotowym. W orzeczeniu z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że nie może być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej, a to wskutek umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego mogłoby mieć miejsce. Sąd ten wskazał przy tym na powołane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2002 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2004 r. Nawiązał też do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r. w sprawie o sygn. akt SK 68/03 (OTK – A 2005/11/138), stwierdzając, że nie zgadza się z uzasadnieniem tam zawartym. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r. uznając za zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), w uzasadnieniu podkreślił, że decyzja zabezpieczająca jest tymczasowa i ma akcesoryjny charakter. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem prowadzonym do wydania decyzji wymiarowej. Materia decyzji zabezpieczającej staje się z chwilą jej wygaśnięcia, z powodu doręczenia decyzji wymiarowej, przedmiotem decyzji wymiarowej. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia.
9. 15. Przesłanką do przedstawienia na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. składowi powiększonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego mogą być również istniejące w danej kwestii rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide postanowienie NSA z 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007/5/115). Rozbieżności te, co wynika z przedstawionych rozważań, mają miejsce w zakresie przedmiotu rozpatrywanej sprawy, a przy tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą materii, co do której rozbieżności istnieją, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę skargę kasacyjną na podstawie wskazanego wyżej przepisu przedstawił do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu tego Sądu zawarte w sentencji zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości.