Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 505/22, w sprawie ze skargi E. S., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r.
W skardze kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. UE L 2006 r., poz. 347; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię ww. przepisu, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że organy nie dokonały prounijnej wykładni przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy o VAT, w sytuacji, gdy zdaniem Sądu skorzystanie z ulgi za złe długi w świetle art. 89a ustawy o VAT w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelności nieściągalne było niemożliwe lub znacząco utrudnione z uwagi na przepisy krajowe, które to przepisy krajowe były sprzeczne z prawem Unii w świetle wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, co skutkowało niezasadnym przyjęciem przez Sąd - na gruncie rozpoznawanej sprawy, iż organ nie może powoływać się na upływ terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, a warunek z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty - Dyrektor podnosi, że nie można zgodzić się z Sądem, że zachodziła potrzeba dokonania prounijnej wykładni przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji kiedy podatniczka przed ogłoszeniem wyroku TSUE w sprawie C-335/19, miała prawo aby nie uwzględnić zakwestionowanych w tym wyroku warunków wynikających z art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a) i b) ustawy o VAT i złożyć korektę deklaracji w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.).
W odpowiedzi E. S. domagała się oddalenia skargi kasacyjnej organu w całości oraz zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Istota powstałego na gruncie niniejszej sprawy sporu dotyczy dopuszczalności powoływania się przez organ podatkowy na upływ dwuletniego terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy strona domaga się uwzględnienia tzw. ulgi za złe długi w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE; Trybunał) wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 (UE:C:2020:829).
Z przebiegu postępowania wynika, że w dniu 29 grudnia 2020 r. skarżąca, powołując się na ww. wyrok TSUE, złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2015 r., uwzględniając nieściągalne wierzytelności dotyczące faktur VAT wystawionych w 2015 r. Organy podatkowe odmówiły zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2015 r., wskazując, że żądanie strony było spóźnione. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, skorzystanie z tzw. ulgi za złe długi było możliwe, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko o konieczności zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wobec skarżącej było uzasadnione zakresem rozstrzygnięcia Trybunału. Powołany wyrok TSUE nie odnosił się bowiem do warunku przewidzianego w ww. przepisie (uznając za sprzeczne z prawem unijnym inne przesłanki skorzystania z tzw. ulgi za złe długi wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT).
Strona nie była zaś pozbawiona możliwości działania i mogła wystąpić ze stosowną korektą podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem unormowań zakwestionowanych przez Trybunał, z zachowaniem terminu, o jakim mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (s. 3-5 skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny uznaje prezentowaną przez Dyrektora argumentację za nieprzekonującą, w pełni podzielając zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o potrzebie dokonania prounijnej wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i pominięcia w rozpatrywanym przypadku ustanowionego w tym przepisie terminu. Dostrzec należy, że taki kierunek interpretacyjny zyskał akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw zbliżonych do obecnie rozpatrywanej (zob. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22; z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt: I FSK 1815/22 i I FSK 1715/22).
Wyjaśnienia wymaga, że w wyroku wydanym w sprawie C-335/19 TSUE stwierdził, że "Artykuł 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT." Poza sporem pozostawała okoliczność, że przywołane orzeczenie Trybunału odnosiło się wprost do statusu dłużnika i wierzyciela jako warunku dokonania korekty podatku w przypadku wierzytelności nieściągalnych (tj. przesłanek przewidzianych w art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 lit. a) i b) ustawy o VAT) i nie objęło swym zakresem czasowego ograniczenia możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, ustanowionego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy.
Nie oznaczało to jednak, że wypowiedź Trybunału pozostawała bez wpływu na proces interpretacji ostatnio powołanego przepisu w kontekście zasady pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego. W treści ww. wyroku TSUE akcentował, że zasada pierwszeństwa Unii wymaga, by każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego odstąpił "od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z dnia 24 czerwca 2019 r., Popławski, C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61). Wynika z tego, że (...) rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia (...) niezgodnych z dyrektywą warunków. Okoliczność, że ma to zarazem wpływ na inne przepisy prawa krajowego, jest nieistotna, gdyż w przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasadę pierwszeństwa prawa Unii." (zob. pkt 51 i 52 ww. wyroku).
Z rozważań TSUE jednoznacznie wynika, że - w świetle fundamentalnej dla funkcjonowania systemu prawnego Unii zasady pierwszeństwa - konieczne jest zapewnienie podatnikowi realnej możliwości skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, na warunkach zgodnych z prawem unijnym.
Mając powyższe na uwadze trafnie podkreślano w judykaturze, że uprawnienie podatnika do pominięcia niezgodnych z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE przepisów art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, w istocie zmaterializowało się dopiero po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Należało mieć bowiem na względzie, że w okresie poprzedzającym wspomniane rozstrzygnięcie Trybunału zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne konsekwentnie przyjmowały, że przesłanki ustanowione w art. 89a ustawy o VAT stanowiły prawidłową implementację art. 90 Dyrektywy VAT (zob. np. uzasadnienie wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1752/22 oraz I FSK 1815/22 i powołane tam orzecznictwo dotyczące warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi).
Tym samym argument Dyrektora o braku przeszkód do dokonania przez stronę korekty podatku w terminie przewidzianym w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT należało ocenić jako czysto hipotetyczny. Biorąc pod uwagę uwarunkowania prawne (brzmienie art. 89a ustawy o VAT oraz poglądy judykatury o zgodności przedmiotowej regulacji z prawem unijnym), nie sposób było zasadnie twierdzić, że skarżąca mogła w sposób efektywny dokonać korekty podatku w związku z istnieniem nieściągalnych wierzytelności, w okresie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiona została faktura. Taka możliwość pojawiła się dopiero po rozstrzygnięciu TSUE w sprawie C-335/19, które otworzyło podatnikom drogę do skorzystania z tzw. ulgi za złe długi z pominięciem przesłanek sprzecznych z prawem unijnym.
W świetle przedstawionych uwag za uzasadnioną należało uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że krajowy organ podatkowy nie powinien powoływać się na upływ terminu, w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE. Na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić, skarżąca pozostawała w uzasadnionym przeświadczeniu, że w jej przypadku skorzystanie ze spornej ulgi nie było możliwe z uwagi na niespełnienie warunków dotyczących statusu dłużnika (zob. s. 15 wyroku). Przyjęcie przeciwnego założenia, dopuszczającego zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jako podstawy decyzji odmownych wobec podatników działających w dobrej wierze i w zaufaniu do obowiązującego prawa oraz stanowiska organów i sądów administracyjnych, czyniłoby iluzoryczną realizację uprawnień będących konsekwencją ww. wyroku TSUE. W konsekwencji takie działanie naruszałoby zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa Unii Europejskiej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawiony podstaw sformułowany w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i orzekł o oddaleniu środka zaskarżenia w myśl art. 184 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 2 powołanej ustawy.