Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 58/13, oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w Z. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.
3. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 3 sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r.

Organ ustalił, że Spółka stosowała 22% stawkę podatku od towarów i usług do usługi najmu lokali biurowych i hali produkcyjnych. W fakturach, oprócz usługi najmu, ujmowała również refakturowane koszty tzw. mediów, stosując 22% stawkę podatkową do kosztów energii cieplnej i elektrycznej, a do opłat za wodę i ścieki stawkę 8%. Z umów najmu wynikało, że koszty dostawy mediów miały być opłacane na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego według stanów liczników, rozliczeń całego budynku, albo według zryczałtowanej stawki. Niemniej jednak, skoro w umowach strony określiły, że przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu – nie można z jej zakresu wyłączyć poszczególnych kosztów do odrębnej sprzedaży. Organ wyjaśnił, że dostawa mediów, jako usługi i dostawy pomocnicze, mają na celu realizację usługi zasadniczej. Usług odsprzedaży mediów nie można było zatem wyodrębnić dla celów podatkowych z kompleksowej usługi najmu.

1.3 Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto treść umów najmu – w świetle których Spółka mogła rozwiązać umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym w przypadku nieziszczenia w terminie opłat za korzystanie z mediów – świadczy o tym, że strony przewidziały świadczenie jednej usługi złożonej, z której nie można wyłączyć dla celów podatkowych usług pomocniczych. Organ odwoławczych powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Proteciotn Plan Ltd), wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV), jak również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z w sprawie C-276/09 (Eterything Everywhere Ltd.) i wyrok w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP).

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Ponadto w skardze zarzucono naruszenie art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) polegające na niepełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie na podstawie wybranych postanowień umów najmu.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę.
6. 3.2. Sąd pierwszej instancji na wstępie zrekapitulował stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zaznaczając przy tym, że nie budził on wątpliwości stron i nie był przedmiotem sporu. Spór dotyczył natomiast oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy – tego, czy przedmiotem badanych umów było świadczenie złożone. Organy podatkowe doszły do wniosku, że ich treść oraz okoliczności ich wykonywania przemawiają za kompleksowym ujęciem świadczonych przez Spółkę usług najmu. Tym samym z usług tych nie można wyodrębnić dla celów podatkowych usług polegających na dostawie mediów. Spółka argumentowała natomiast, że usługi dostawy mediów należy traktować jako odrębne względem usług najmu. W konsekwencji tego brak było podstaw do włączenia refakturowanych kosztów dostawy mediów do podstawy opodatkowania usługi najmu.
7. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w prawie krajowym jak i prawie wspólnotowym nie zdefiniowano pojęcia świadczenia złożonego (kompleksowego). Niemniej jednak w orzecznictwie TSUE przyjęto (wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhouse LPP vs Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), że Dyrektywę Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1) należy rozumieć w ten sposób, że najem nieruchomości oraz związane z nim świadczenia usług mogą stanowić z punktu widzenia podatku od wartości dodanej jedno świadczenie. Jeżeli zatem umowa najmu przewiduje konieczność uczestniczenia przez najemcę w kosztach ubezpieczenia budynku oraz ponoszenia dodatkowych opłat za najem (takich jak opłaty za dostawę wody, ogrzewania, naprawę struktury budynku) – a w przypadku nieziszczenia któregoś z wymienionych rodzajów czynszu wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę – można mówić o świadczeniu przez wynajmującego jednej usługi.

Sąd przywołał ponadto wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank) oraz wyrok z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 (Eterything Everywhere Ltd.). Wynika z nich, że świadczenia, które nie są niezależne i pomimo formalnego wyodrębnienia nie mogą być wykonywanie oddzielnie, należy uznawać za jednolitą czynność. Innymi słowy są one tak ściśle ze sobą powiązane, że ich rozdzielenie byłoby sztuczne. Usługi te nie stanowią bowiem celu samego w sobie, a jedynie służą jak najlepszemu wykonaniu usługi najmu. Ocena tego, czy dane transakcje są do tego stopnia ze sobą powiązane, że należy uznać je za jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości, pozostaje w gestii sądu krajowego.

3.4. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że stanowisko organów podatkowych zasługuje w pełni na aprobatę. Przede wszystkim najemcy nie mieliby interesu w nabyciu samej usługi dostawy wody i odbioru ścieków, jeżeli nie korzystaliby z lokali użytkowych Spółki. Stąd też w istocie rzeczy usługa najmu lokalu i usługi dostawy mediów stanowią jedno świadczenie.

Za słusznością powyższego stanowiska przemawia również treść umowy najmu. Spółka zastrzegła w niej, że w przypadku zwłoki w zapłacie czynszu lub opłat za media może rozwiązać umowę najmu bez zachowania terminu wypowiedzenia. W umowie najmu zrównano zatem skutki prawne nie uiszczenia w terminie opłat za najem i media, co wskazuje na pomocniczy charakter usług dostawy mediów względem zasadniczej usługi najmu oraz ich nierozerwalny związek.

1. 3.5. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie przyjął, na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., że na podstawę opodatkowania usługi kompleksowej składają się wszystkie korzyści wynikające z powiązanych z nią usług. Stawką właściwą dla opodatkowania usług pomocniczych będzie stawka właściwa dla usługi najmu, czyli 22%. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. za chybiony.

1. 3.6. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organy podatkowe wzięły pod uwagę umowy najmu, przypisując jedynie zasadnicze znaczenie postanowieniem dotyczącym możliwości ich rozwiązania w przypadku niewywiązania się przez najemców z obowiązku uiszczenia refakturowanych opłat za media.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:
4. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że usługi najmu oraz dostawy wody, energii elektrycznej oraz cieplnej, jak również usługa odprowadzania ścieków stanowią jedną kompleksową usługę. Zdaniem Spółki, usługi te mają charakter odrębny;
5. - art. 29 ust.1 u.p.t.u w zw. z art. 73 i art. 78 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na włączeniu do podstawy opodatkowania usługi najmu refakturowanych kosztów usług związanych z dostawą wody oraz odbiorem ścieków, podczas gdy są to odrębne usługi, które podlegają odrębnemu opodatkowaniu.

1. 4.2. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, było rozstrzygnięcie problemu prawnego polegającego na tym, czy najem i media należy opodatkować łącznie i według stawki 23 proc. VAT, czy też oddzielnie, z zastosowaniem stawek właściwych dla różnych mediów (woda, wywóz nieczystości – 8 proc., prąd – 23 proc.).

5.2. Kwestia ta stała się przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości U.E. z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), w którym zajął on następujące stanowisko:

"1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy."

1. 5.3. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu (pkt 39).

Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41).

5.4. W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44).

5.5. Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45).

1. 5.6. Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

1. 5.7. W szczególności, najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:
2. 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,
3. 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
4. 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,
5. 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
6. 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

1. 5.8. W sytuacji natomiast, gdy powyższe kryteria nie są spełnione, np. w przypadku najmu lokali z dostawą mediów, nierozliczanych w oparciu o faktyczne zużycie przez najemcę (np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia) – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

1. 5.9. Powyższe rozważania należy odnieść do realiów niniejszej sprawy. Podkreślić w szczególności należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku przyjął błędne założenie, że zasadą jest, iż umowa najmu oraz związane z nią usługi dodatkowe stanowią jedno świadczenie, albowiem ich związek jest nierozerwalny. Tymczasem pogląd taki w świetle powołanego wyroku jest nieuzasadniony Trybunału Sprawiedliwości z 16 kwietnia 2015 roku. Należy stwierdzić, że to ustalenia w zakresie faktów istotnych z punktu widzenia takiego rozstrzygnięcia powinno w sposób decydujący rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, czy też możliwe jest wyodrębnienie świadczeń dodatkowych i ich refakturowanie, gdyż tylko wówczas możliwa jest prawidłowa subsumpcja. Zauważyć należy, że w stanie faktycznym zarówno organy obi instancji, jak również sąd I instancji wskazały, że "oprócz czynszu najemcy obowiązani byli ponosić koszty dostawy mediów na podstawie faktur wystawianych przez wynajmującego, czy to na podstawie liczników, czy to rozliczeń całego budynku bądź też jako opłatę zryczałtowaną". Mamy zatem do czynienia ze zróżnicowanymi sytuacjami, które w zależności od okoliczności będą pozwalały (opłaty na podstawie liczników czy opłata zryczałtowana, jeżeli odnosi się do faktycznego zużycia) lub uniemożliwiały rozdzielenie umowy najmu i świadczeń dodatkowy polegających na dostawie mediów. W tym zakresie nie jest możliwe potraktowanie wszystkich opisanych stanów faktycznych w sposób jednakowy i należy je wyraźnie rozdzielić, aby dokonać prawidłowego przyporządkowania pod znajdujące zastosowanie przepisy prawa stosownie do wniosków wynikających z zacytowanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości.

1. 5.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit b) w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej prze radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).