Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 492/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 stycznia 2006 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 17 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu za wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.407 zł. Organ podatkowy uznał, że kwoty wpłacane przez kontrahentów skarżącemu przed wykonaniem usługi w postaci organizowania imprez okolicznościowych stanowiły zaliczkę na poczet kupowanych przez skarżącego towarów spożywczych do konsumpcji z tytułu świadczonych usług gastronomicznych. Stwierdzono, że skarżący nie naliczał podatku od towarów i usług od wpłacanych zaliczek z naruszeniem art. 6 ust. 8 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." Kwot uzyskanych z tego tytułu skarżący nie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży VAT i nie ujął ich w deklaracjach VAT-7. Stwierdzono zatem, że ewidencja prowadzona przez skarżącego jest nierzetelna i określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.
W wyniku odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że czynności skarżącego miały szeroki zakres - nie polegały jedynie na zapewnieniu odbioru i przechowywaniu produktów. Zakupów dokonywali pracownicy skarżącego i stanowiły one surowiec przy świadczeniu usługi kucharskiej. Przedpłaty dokonywane były w miejscu prowadzenia działalności, a zawierane umowy są typowymi umowami zlecającymi usługi gastronomiczne.
Skarżący złożył skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 16 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 779/04 WSA uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że organy winny poczynić stosowne ustalenia, aby określić, jaki zakres ma prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej. Uznał za konieczne wyjaśnienie pojęcia "ograniczone usługi gastronomiczne". W ocenie WSA niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy mogły być przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów gospodarczych skarżącego. Sąd zarzucił organom, iż nie przedstawiły własnej interpretacji pojęcia pobrania (przed wykonaniem usługi) co najmniej połowy ceny w postaci przedpłaty zadatku, zaliczki lub raty i udzielenia odpowiedzi na pytanie, które z pojęć wymienionych wyżej ma zastosowanie w sprawie i dlaczego.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 15 marca 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z 1 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu za wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.407 zł. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z 12 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie określił skarżącemu za wrzesień 2003 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 10.407 zł.
Organ wskazał, że kwoty przekazane na zakup towarów spożywczych przekraczały połowę ceny świadczonych usług, a więc stanowiły zaliczkę na poczet kupowanych przez podatnika towarów spożywczych do konsumpcji w ramach świadczonych usług gastronomicznych (w ramach których organizowano przyjęcia i podejmowano wszelkie czynności z tym związane). Pojęcie zaś "ograniczone usługi gastronomiczne" oznacza przygotowanie posiłków z powierzonych surowców z jednoczesnym zabezpieczeniem i organizacją zakupów produktów na zlecenie zamawiającego.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie m. in. art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Zdaniem podatnika, ocena organu podatkowego jest nieuprawniona i ingeruje w treść zawartej między stronami umowy cywilnoprawnej, jest także sprzeczna z materiałem dowodowym.
Decyzją z 4 stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że oferowane przez podatnika usługi miały charakter szeroki i kompleksowy. Oświadczenia świadków, że nie przekazywali zaliczek, nie zmieniają faktu, że pieniądze były przekazywane podatnikowi na poczet nabycia towarów spożywczych do przygotowania konsumpcji. Konsumpcja wchodziła także w zakres usługi organizowania przyjęć okolicznościowych. Organ stwierdził także, iż organy podatkowe mają uprawnienia do badania treści umów pod kątem skutków, jakie wywołują w sferze zobowiązań podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podatnik stwierdził, że błędna ocena stanu faktycznego wynika z nieznajomości branży gastronomicznej i uwarunkowań gospodarki rynkowej. Podniósł ponadto, iż w myśl art. 210 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu faktycznym organ winien odnieść się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, a nie ograniczyć się jedynie do argumentacji negatywnej. Sporządzenie uzasadnienia decyzji wbrew tym zasadom powoduje pozbawienie strony możliwości obrony i oceny zgodności decyzji z prawem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem tego Sądu organy podatkowe wydając nowe decyzje zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku z 16 listopada 2004 r., a ewentualne uchybienia w tym zakresie nie miały wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Organy wyjaśniły zakres pojęcia ograniczonych usług gastronomicznych, stwierdzając na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności mając na uwadze faktyczny zakres świadczonych przez skarżącego usług, że miały one w tym przypadku kompleksowy, pełny charakter. Według tego Sądu, organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów uznając, że wpłacane kwoty były w rzeczywistości zaliczkami na poczet kompleksowej usług, a skoro kwoty te stanowiły co najmniej połowę ceny kompleksowej usługi, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u.
W ocenie WSA organy nie naruszyły art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia zdaniem WSA pozostaje znajomość lub też nie branży gastronomicznej przez organy podatkowe. Organy dokonały oceny określonych zdarzeń gospodarczych i związanych z tym konsekwencji w zakresie prawa podatkowego w sferze obiektywnej. Organy podatkowe mają bowiem prawo do oceny skutków umów cywilnoprawnych dla celów podatkowych. Z akt sprawy wynika także, iż organy zawiadomiły pełnomocnika strony zarówno przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego zresztą pełnomocnik skarżącego skorzystał, trudno więc mówić o naruszeniu art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi temu skarżący zarzucił:
- 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. polegające na zastosowaniu tego przepisu do zdarzenia, niepodlegającego przepisom ustawy;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.).
Skarżący podniósł, iż WSA nie uwzględnił dowodu z opinii statystycznej, wydanej przez GUS w zakresie klasyfikacji świadczenia usług gastronomicznych z powierzonych produktów. WSA mimo treści zeznań świadków przyjął, że skarżący nie świadczył ograniczonych usług gastronomicznych, tylko usługi kompleksowe i dlatego powierzone podatnikowi sumy pieniędzy na zakup produktów potraktował jako zaliczki podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Jednocześnie WSA stwierdził, że strona nie prowadziła ewidencji podatkowej, co oznacza, że otrzymywała pieniądze na zakup produktów w imieniu i na rzecz zlecającego, lecz brak ewidencji uniemożliwia wyodrębnienie tych kwot. Z tego względu całość wpłat dokonanych w siedzibie podmiotu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.t.u.
Z powyższego skarżący wywodzi, że Sąd pierwszej instancji w jednym uzasadnieniu zawarł dwa sprzeczne ze sobą poglądy, co nie pozwala jednoznacznie ustalić prawidłowej podstawy wyroku, tym samym wyrok ten powinien być wyeliminowany z obrotu prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres przedmiotowy tej kontroli określa art. 3 p.p.s.a. Zestawienie obu wskazanych przepisów pozwala na stwierdzenie, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a dokonują kontroli zaskarżonych aktów pod względem ich legalności
Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Zgodnie z art. 173 p.p.s.a. jej przedmiotem mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wyłącznie wobec takiego orzeczenia winny być kierowane zarzuty skargi - oparte na podstawach wskazanych w art. 174 ustawy tj.:
- - naruszeniu (przez wsa) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1),
- - naruszeniu (przez wsa) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego skarga kasacyjna winna wyjaśnić na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, wskazanego przepisu tego prawa przez sąd, dokonana dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem autora skargi kasacyjnej - winna być wykładnia prawidłowa lub prawidłowe jego zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna powinna wskazać przepis prawa procesowego (regulujący postępowanie sądowoadministracyjne - vide przedmiot zaskarżenia) i wywieść, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn., że gdyby wsa kontrolując zaskarżony akt administracyjny - pod względem zgodności z prawem - wskazanego naruszenia prawa się nie dopuścił to wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania ze względu na wskazane wyżej kompetencje sądów administracyjnych należy powiązać naruszenie przepisów postępowania przed organami z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym.
Zarzucając naruszenie przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje jedynie na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z przepisu tego co już wyżej wskazano wynika jedynie ogólna podstawa skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Przepis ten nie stanowi więc wystarczającej podstawy naruszenia przepisów postępowania. Formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wskazać jakie konkretnie przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i postępowania przed organami zostały naruszone. Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji.
Według autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego doszło zarówno przez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 8 u.p.t.u. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci tj.
1) przez błędna wykładnię - chodzi w tym przypadku o mylne rozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego, 2) niewłaściwe zastosowanie - błąd w tym przypadku może polegać na: a) wadliwym wyborze normy prawnej lub b) mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega bądź na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas, gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega natomiast na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym przypadku (vide Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego pod redakcja prof. K Piaseckiego - Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2002).
Skarga kasacyjna obie postacie naruszenia prawa materialnego utożsamia, co nie ma żadnego uzasadnienia. Nie wskazuje też jaka powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu, trudno w tej sytuacji ocenić zasadność zarzutu dokonania błędnej wykładni tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji.
Mając na uwadze to, w czym upatruje autor skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego uznać należy, że w istocie autorowi skargi kasacyjnej chodzi o błąd w subsumcji. Do kwot otrzymanych na zakup produktów według skarżącego nie powinien mieć bowiem zastosowania art. 6 ust. 8 u.p.t.u. W związku z tym, że skarga kasacyjna nie podważyła ustaleń i oceny dokonanych w sprawie, że otrzymane przez skarżącego kwoty dotyczyły kompleksowej usługi organizacji wesel i chrzcin oraz tego, że kwoty te były wpłacane przed wykonaniem całościowej usługi, jak i tego, że wpłaty te stanowiły co najmniej połowę ceny tej usługi, to zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 8 u.p.t.u. są chybione. Z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika, że jeżeli przed wykonaniem usługi doszło do pobrania co najmniej połowy ceny w postaci czy to przedpłaty, czy też zaliczki bądź raty obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji z chwilą przyjęcia tej zapłaty z zastrzeżeniami, które w tym przypadku nie znajdują zastosowania. Przepis ten jako lex specialis, ma pierwszeństwo przed uregulowaniem zawartym w ust. 1 tego artykułu określającym ogólną zasadę momentu powstania obowiązku podatkowego.
Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.