Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem 21 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Gl 508/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 26 września 2012 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2007 r. w wysokości 31.013 zł. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nr [...] wystawionej w dniu 28 września 2007 r. przez D. K.K., G. K. Sp. J., stwierdzając, że dokumentowała ona fikcyjną transakcję montażu pochwytów naściennych w budynku Ośrodka Rehabilitacji Narządu Ruchu w K., jak również na tej podstawie, że fikcyjna okazała się poprzedzająca ją transakcja podwykonania wskazanych robót, stwierdzona fakturą VAT nr [...], wystawiona w dniu 29 września 2007 r. przez A. A.M. Organy przyjęły bowiem, że o fikcyjności transakcji świadczył fakt, że firma podwykonawcza A. A.M., której D. miał zlecić podwykonanie usługi na rzecz spółki, wystawiała jedynie puste faktury VAT. Nadto w samej dokumentacji D. nie stwierdzono umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót montażowych. Także żaden z jej pracowników nie potwierdził, że wykonała ona usługę montażu podchwytów naściennych. O fikcyjności transakcji według organu świadczył również fakt, że spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy D. jako podwykonawcy. Mając to na uwadze organy za niewiarygodne uznały twierdzenie, że ww. firma prowadziła na terenie budowy w K. prace dla spółki bez wiedzy B. S.A. W konsekwencji stwierdziły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził tezę, że skarżąca naruszyła w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez stwierdzenie faktów w oparciu o niedostateczny materiał dowodowy, stosowany wybiórczo i w niepełnym zakresie, opierając się na poszlakach oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez rażąco niewystarczające uzasadnienie decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości prawidłowej, wynikającej z dowodów, w tym rejestrów i ewidencji prowadzonych przez podatnika oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
6. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał wniesiony przez stronę środek zaskarżenia za bezzasadny.

Na wstępie rozważań Sąd stwierdził, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm. – dalej: "O.p.") a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa a zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny zdaniem Sądu, iż zakwestionowana faktura z dnia 28 września 2007 r. wystawiona przez D. K. K., G. K. sp. j. z tytułu sprzedaży usługi montażu pochwytów naściennych dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu za fikcyjnością przedmiotowej faktury przemawiają następujące okoliczności: w dokumentacji D. nie stwierdzono umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót montażowych a żaden z jej pracowników nie potwierdził, że wykonała ona usługę montażu podchwytów naściennych; spółka nie zgłosiła generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy D. jako podwykonawcy; nie przedstawiła konkretnych przeciwdowodów, które zamierzałyby do podważenia ustaleń organów. Spółka w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśniła, że nie może odnaleźć zamówienia, zlecenia, protokołu odbioru, nie wie również czy takie dokumenty w ogóle powstały gdyż nie były wymagane w formie pisemnej.

Ponadto Sąd zwrócił także uwagę na zeznania G. K., z których wynikało, że nie posiadał wiedzy o istotnych okolicznościach wykonania usługi takich, jak: miejsce jej wykonania, informacji o tym, czy spółka wykonała usługę przez własnych pracowników, czy też ją podzlecała, ani też o czasie jej wykonania. Natomiast po okazaniu mu przedmiotowej faktury stwierdził, że dokumentuje ona faktycznie wykonaną usługę.

Mając na uwadze powyższe brak jest w ocenie Sądu podstaw do odmiennej konkluzji niż ta, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniły obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p.

Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd wskazał, że przepis ten należy interpretować w taki sposób, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty podatku. Zatem brak jest w jego ocenie podstaw, by zaakceptować twierdzenia skarżącej, że samo posiadanie faktury jest wystarczającą podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT, skoro jak twierdzi spółka nie miała podstaw do kwestionowania wykonania usługi przez D., a organ pierwszej instancji udowodnił, że do nieprawidłowości podatkowych dochodziło jedynie w firmach G. K. Co więcej za nieprawidłowości te spółka w ocenie Sądu nie może ponosić odpowiedzialności, gdyż wszelkie działania, w tym historia i pozycja na rynku firmy D. wzbudzały zaufanie i nie dawały powodów do podejrzliwości.

Wobec tego Sąd podzielił twierdzenia organów, że czynność udokumentowana fakturą VAT z dnia 28 września 2007 r. nie spełnia przesłanek do zakwalifikowania jej jako świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy VAT czy art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE skoro skarżąca sama wykonała usługę na rzecz B. S.A., a więc wiedziała, że kwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:
3. - art. 151 oraz 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270,
4. - dalej: "P.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w ocenie autora skargo kasacyjnej zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Naruszenie zaś art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnego, ze względu na zastosowaną normę prawa materialnego, stanu faktycznego ustalonego przez organy administracji podatkowej.
5. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
6. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
7. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
8. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
9. 5.2. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.
10. 5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów postępowania. Z tego też względu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie zaś i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów tego środka zaskarżenia (art. 176 P.p.s.a.). Obliguje zatem to stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia.
11. 5.4. Z motywów skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca zasadniczo podważa zaakceptowaną w wyroku ocenę organów, co do zgromadzonego materiału dowodowego (zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Kwestionując naruszenie tych przepisów strona podnosi m. in., że nie przedsięwzięto wszelkich niezbędnych środków aby dostatecznie wyjaśnić wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, co oznacza że orzeczenie oparto na niedostatecznym materiale dowodowym, która to okoliczność nie została dostrzeżona przez Sąd.

Sformułowane w ten sposób uzasadnienie procesowych podstaw kasacyjnych czyni kluczowym poczynienie kilku uwag natury ogólnej. Przypomnieć przede wszystkim należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy Sąd kasacyjny za trafną uznaje ocenę Sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu podatkowym nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Należy zauważyć, że skarżący wskazując na poszczególne jego zdaniem nieprawidłowości w wywiedzionej przez Sąd ocenie prawnej aprobującej ustalenia organów, nie podważa skutecznie tak kompleksowej kwalifikacji poczynionych przez organy ustaleń faktycznych. Skarżący bowiem koncentrując się na niedostateczności w zakresie podjętych środków dowodowych, konsekwentnie bagatelizuje okoliczności potwierdzające poprawność stanowiska, wedle którego czynność udokumentowana zakwestionowaną fakturą nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Okoliczności przemawiające za przyjęciem tego stanowiska trafnie wyeksponował Sąd pierwszej instancji, wskazując w szczególności na: brak w dokumentacji D. (wystawca przedmiotowej faktury) umów z innymi podmiotami na podwykonanie wskazanych robót montażowych (także żaden z jej pracowników nie potwierdził, że wykonała ona usługę montażu podchwytów naściennych); niezgłoszenie przez spółkę generalnemu wykonawcy, mimo obowiązujących przepisów prawa cywilnego, firmy D. jako podwykonawcy; brak przedstawienia konkretnych przeciwdowodów, które zamierzałyby do podważenia ustaleń organów.

Nadto spółka, w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśniła, że nie może odnaleźć zamówienia, zlecenia, protokołu odbioru, nie wie również czy takie dokumenty w ogóle powstały gdyż nie były wymagane w formie pisemnej. Także z zeznań G. K., nie wynikało aby posiadał on wiedzę o istotnych okolicznościach wykonania usługi takich, jak: miejsce jej wykonania, informacji o tym, czy spółka wykonała usługę przez własnych pracowników, czy też ją podzlecała, ani też o czasie jej wykonania. Natomiast po okazaniu mu przedmiotowej faktury stwierdził, że dokumentuje ona faktycznie wykonaną usługę. W świetle powyższego zasadne pozostaje stwierdzenie, że dokonana ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności.

5.5. W kontekście powyższego trafny pozostaje wniosek wywiedziony w motywach zaskarżonego orzeczenia, że "spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, iż stan faktyczny jest odmienny od ustalonego". Również we wniesionym środku zaskarżenia skarżąca, ponownie negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych nie przedstawia żadnych konkretnych argumentów mających świadczyć o prawidłowości jej stanowiska, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W takich zaś okolicznościach prawidłowe pozostaje stwierdzenie, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz spółki z tytułu sprzedaży usługi montażu pochwytów naściennych dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane.

5.6. W świetle przedstawionych rozważań za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu. W sytuacji bowiem, tak jak w sprawie, gdy nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, brak było podstaw do uwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji.

5.7. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis ten określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Są to: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona, uzasadnienie winno zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (vide uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępna na stronie Internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa powyższym przepisie. Naruszenia tego przepisu nie można natomiast upatrywać w tym, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej, od skarżącej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

1. 5.8. Przyjęcie za niepodważony stanu faktycznego sprawy, czyli uznanie za prawidłowe ustaleń, że zakwestionowana usługa udokumentowana fakturą wystawioną przez D. K. K., G. K. sp. j. nie miała rzeczywistego charakteru, determinuje twierdzenie, że w sytuacji tej nie ma powodu badania tzw. dobrej wiary w odniesieniu do skarżącej. W przypadku bowiem, gdy faktura nie obrazuje, co wymaga podkreślenia, żadnej czynności wykonanej w rzeczywistości, badanie dobrej wiary nie ma znaczenia. Inaczej wygląda sytuacja, kiedy faktycznie nabycie (towaru/usługi) nastąpiło, tyle, że jak się później okazało, nie od tego podmiotu, który fakturę wystawił wówczas zachodzi konieczność dokonywania ustaleń, czy nabywający podmiot o nieprawidłowościach, ewentualnym oszustwie, wiedział lub powinien był wiedzieć. Natomiast przy przyjęciu, jak w sprawie, że usługa udokumentowana fakturą w ogóle nie zaistniała, trudno uznać to za konieczne.
2. 6. Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).