Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 20 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2088/13

Uzasadnienie

1. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy:
2. 1. Wyrokiem z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 558/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 marca 2013 r. znak: [...] w przedmiocie określenia L. D. S. Spółka z o.o. (dalej zwanej "Skarżącą" lub "Spółką") nadwyżki w podatku od towarów i usług podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2008 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.
3. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi był następujący:
4. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po przeprowadzonej kontroli podatkowej, decyzją z 8 października 2012 r. Nr [...] określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym VAT za miesiące marzec, kwiecień i maj 2008 r.

W decyzji tej Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa i LPG.

1. 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), ust. 3, 4, 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o VAT"); oraz przepisów prawa procesowego: art. 122, art. 125 § 1, art. 199a § 3, art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej zwana: "O.p").

1. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 14 marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i precyzyjny wskazują warunki od spełnienia których uzależnione jest zaistnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów, których masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Dyrektor Izby Skarbowej uznał działanie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie za prawidłowe, podkreślając, że nie doszło do uchybień procesowych w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż w toku prowadzonego postępowania zwrócono się do podatnika o przekazanie stosownych dokumentów, jednakże Spółka z tej możliwości nie skorzystała i nie dostarczyła stosownych dokumentów. Do naruszenia przepisu art. 122 O.p. mogłoby dojść w sytuacji, gdyby organy podatkowe nie umożliwiły stronie uzupełnienia stwierdzonych braków.

2.4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych i rozpatrzenie sprawy na jednym posiedzeniu wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, zawartych w ustawie o VAT, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a), ust. 3, 4 i 5, art. 88 ust. 1 pkt 3 w kontekście art. 86 ust. 1, 3, 4 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i 14, art. 106 ust. 8 pkt 1 oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 125 § 1, 199a § 3 O.p. co miało istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a co stanowi także obrazę przepisów art. 120 i 121 O.p.

1. 3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia WSA w Łodzi nie podzielił zarzutów Spółki co do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego i przepisów ustawy o VAT.

WSA w Łodzi uznał jednak, że skargę należało uwzględnić ze względu na fakt uchylenia przez WSA w Łodzi (wyroki z 6 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA//Łd 556/13 i I SA/Łd 557/13) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień – grudzień 2007 r., styczeń 2008 r. oraz luty 2008 r.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

WSA w Łodzi stwierdził, że niewątpliwie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z 8 października 2012 r. przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za marzec - maj 2008 r., przyjmując w marcu kwotę nadwyżki podatku w wysokości 37.079 zł wyliczoną w toku postępowania w zakresie podatku VAT za luty 2008 r. Skoro jednak doszło do przedawnienia zobowiązań za miesiące wrzesień – listopad 2007 r., to wykazana przez podatnika w listopadzie 2007 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. w zadeklarowanej przez podatnika wysokości, co rzutuje na rozliczenie podatku VAT w miesiącu styczniu i lutym 2008 r. oraz w następnych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe przyjmując w rozliczeniu za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego z decyzji podatkowej za luty 2008 r., która została uchylona, naruszyły art. 87 ust 1 ustawy o VAT. Doprowadziło to do błędnego (niższego) określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za ten miesiąc.

WSA w Łodzi uznał więc, że skargę należało uwzględnić w zakresie błędnego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec – maj 2008 r., ze względu na naruszenie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a."), WSA w Łodzi skargę uwzględnił.

1. 4. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok WSA w Łodzi w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 4.1. Organ zarzucił wydanie wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść orzeczenia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe błędnie określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2008 r., podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu sprowadza się do tego, że organy podatkowe zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym były uprawnione do takiego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym biorąc pod uwagę wcześniejsze okresy rozliczeniowe.
3. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 5. Skarga kasacyjna organu była niezasadna.
6. 5.1. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji było konsekwencją rozstrzygnięcia, jakie zapadło w sprawie Skarżącej rozpatrywanej przez WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 556/13. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że skoro w wyroku w sprawie I SA/Łd 556/13 potwierdzono, że organ błędnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2007 r. oraz za styczeń 2008 r., to przyjęta w rozliczeniu podatku VAT za marzec – maj 2008 r. kwota do przeniesienia z poprzednich miesięcy, jest nieprawidłowa, a w konsekwencji nieprawidłowe jest określenia podatku VAT za te miesiące.

Sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotycząca wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 556/13, została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny pod sygn. akt I FSK 2084/13. W wyroku w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i przesądził kwestię o charakterze prejudycjalnym dla niniejszej sprawy, t.j. kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane tam miesiące 2007 r. Powyższy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego skutkował uprawomocnieniem się zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 556/13.

Stosownie do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powołany przepis dotyczy tzw. prawomocności materialnej, która polega na związaniu skutkami orzeczenia sądowego, wynikającymi z jego treści. Powoduje to, że kwestia przedawnienia zobowiązania za 2007 r., nie może być już badana w rozpoznawanej sprawie. Należało zatem przyjąć, że przedawnienie nastąpiło, co w konsekwencji spowodowało, iż zaskarżony wyrok uchylający decyzję dotyczącą rozliczenia za marzec – maj 2008 r. należało uznać za prawidłowy.

1. 5.2. Trafnie więc WSA w Łodzi uznał, że w rozpatrywanej sprawie, ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku VAT za miesiące wrzesień-listopad 2007 r., wykazana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc musi być uwzględniona przez organy przy określaniu zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące. To z kolei rzutuje na prawidłowość rozliczeń podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, przyjęcie przez organy podatkowe w rozliczeniu podatku za marzec – maj 2008 r. kwot nadwyżki podatku wynikającej z uchylonych decyzji podatkowych powoduje, że organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA w Łodzi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.
2. 6. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.