Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 listopada 2004 r. I SA/Gd 2168/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 17 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w sprawie Marka Z. prowadzącego działalność piekarniczo-cukierniczą.
W uzasadnieniu tegoż wyroku sąd administracyjny podał, że powyższą decyzją Izba Skarbowa uchyliła decyzję wymiarową Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 29 maja 2002 r. (...) i określiła za miesiąc grudzień 1998 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.367 zł, zaległość w podatku VAT w kwocie 6.097 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 7.738,50 zł.
Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był fakt, iż organ ten błędnie zakwalifikował do rozliczenia za miesiąc grudzień 1998 r. sprzedaż towarów z faktury z dnia 9 lipca 1998 r., gdyż obowiązek w podatku VAT powstał w lipcu 1998 r.
Izba Skarbowa podzieliła natomiast ustalenia organu podatkowego I instancji, iż podatnik zadeklarował podatek naliczony, podatek należny i kwotę podatku do zwrotu za miesiąc grudzień 1998 r. niezgodnie z dokumentami źródłowymi w postaci rejestru faktur VAT, rachunków uproszczonych i rejestru sprzedaży z kas fiskalnych.
Izba Skarbowa stwierdziła, iż dokonana przez podatnika w dniu 11 lutego 2002 r. korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. poczyniona została w toku kontroli podatkowej /trwającej od 25.10.2001 r. do 7.05.2002 r./ jednakże ta korekta /pomniejszająca podatek należny/ nie mogła spowodować zamierzonego skutku z uwagi na zakaz z art. 27 ust. 7 ustawy o VAT dokonywania korekt deklaracji po wszczęciu kontroli.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swego wyroku w części dotyczącej istotnych zarzutów skargi wskazał, iż podatnik powoływał się na korektę deklaracji VAT-7 także za miesiąc listopad 1998 r. i wykazywał, że za ten miesiąc otrzymał zwrot podatku tylko w połowie na rachunek bankowy, a zatem pozostała kwota powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1998 r.
Sąd administracyjny rozstrzygając spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem w kwestii korekty deklaracji podatkowej stwierdził, że stronie nie przysługiwało prawo do dokonywania korekty podatku VAT po wszczęciu kontroli za dany okres rozliczeniowy co wynika z treści art. 27 ust. 7 w zw. z art. 10 ustawy o VAT.
W takim stanie rzeczy korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r. w zakresie faktury za energię elektryczną nie mogła być uwzględniona, "gdyż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie są uprawnione do decydowania za podatnika o prawie do odliczeniu podatku naliczonego".
Jednocześnie jednak sąd administracyjny stwierdził, że na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. wpływ ma rozliczenie za okres wcześniejszy czyli listopad 1998 r., albowiem podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, a z akt administracyjnych wynika iż Inspektor Kontroli Skarbowej nie objął kontrolą miesiąca listopada 1998 r. i nie wydał decyzji podatkowej za ten okres rozliczeniowy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny dodał, że skoro faktycznie nie dokonano weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 1998 r., to podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej, a z akt sprawy wynika że owa korekta będzie miała wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 1998 r. i powinna być uwzględniona przez organ podatkowy przy wydaniu decyzji.
Od powyższego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w G. z zarzutem naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.
W oparciu o ten zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem żądania o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto wywód, iż sąd administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu pominął treści art. 19 ust. 3b cyt. ustawy o podatku VAT, albowiem w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji, w art. 19 ust. 3b tejże ustawy wskazano, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku VAT za okresy wskazane w art. 19 ust. 3, jednakże nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W przekonaniu autora skargi kasacyjnej, nie jest zatem możliwe obniżenie podatku po upływie terminów, o których mowa w art. 19 ust. 3b ustawy.
Ustawodawca przyznał tym terminom charakter materialnoprawny. Upływ tych terminów wiąże się nie tylko z utratą prawa, które mogło być zrealizowane w określonym czasie, lecz również wiąże się z brakiem jakiejkolwiek możliwości jego przywrócenia, w tym w postaci korekty rozliczenia za dany okres.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Przepis art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ został wprowadzony w życie ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2000 r. Przepis ten przewidywał utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w razie uchybienia terminowi odliczenia określonemu w przepisie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Przepis ten wprowadził istotne ograniczenie do dokonania korekty deklaracji podatkowej VAT-7.
W orzecznictwie sądowym wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. brak było w ustawie unormowania będącego odpowiednikiem nowego przepisu /por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. - FPS 12/01 - ONSA 2002 Nr 3 poz. 98/.
Ustawą nowelizującą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 19 poz. 185/ z mocą obowiązującą z dniem 26 marca 2002 r. nadano art. 19 ust. 3b nowe brzmienie.
Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 3, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, jednak nie później niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego.
Ustawodawca wprowadzając nową normę prawa podatkowego nie zawarł w ustawie nowelizującej przepisów przejściowych. Z tego faktu organy podatkowe wywodzą pogląd o bezpośrednim działaniu nowego prawa.
Zasadnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, iż przepis art. 19 ust. 3b ma charakter normy materialnoprawnej o określonych konsekwencjach dla podatnika podatku VAT, albowiem wprowadził ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji VAT-7.
Godzi się zauważyć, iż zaskarżonemu wyrokowi niesłusznie postawiono zarzut pominięcia treści powyższego przepisu. W uzasadnieniu tegoż wyroku sąd administracyjny stwierdził wprost /str. 4/, że w przedmiotowej sprawie nie stosuje się przepisu art. 19 ust. 3b obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r.
Wprawdzie w tej kwestii nie wskazano powodów takiego stanowiska, ale sama konstatacja jest trafna i zasługuje na aprobatę.
Nawiązując do treści art. 19 ust. 3b dodać należy, iż w ustawie nowelizującej z dnia 15 lutego 2002 r. wprowadzono dodatkową normę w postaci art. 19 ust. 3c ograniczającą dokonanie korekty deklaracji, o której mowa w ust. 3b.
Chodzi mianowicie o spełnienie dwóch warunków przy dokonywaniu korekty:
- 1. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne,
- 2. w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c.
Zauważyć należy, iż zagadnienie zakazu dokonywania korekty po wszczęciu postępowania podatkowego lub kontrolnego było uregulowane także w innych przepisach podatkowych.
Natomiast warunek opisany wyżej w pkt 2 art. 19 ust. 3c ustawy jest istotny i nowy.
Nie było zatem obojętne dla podatników wprowadzenie powyższych zmian, którzy dokonywali korekt deklaracji dla podatku po dniu 26 marca 2002 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty bądź zamierzają dokonać takich korekt za okresy rozliczeniowe, w których obowiązywał stan prawny nie zawierający ograniczenia czasowego dokonania korekty.
Zaakceptowanie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej prowadziłoby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.
Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej przepisom normującym prawa i obowiązki jednostek, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego /por. wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. - K 15/91 - OTK 1992 cz. I poz. 8; wyrok TK z dnia 31 marca 1998 r. - K 24/97 - OTK 1998 cz. I poz. 6; uchwała SN z dnia 5 lipca 2002 r. - III CZP 36/02 - OSNC 2003 nr 4 poz. 45/.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.