Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2091/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 21 maja 2013r., sygn. akt I SA/Lu 208/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. spółki z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 31 lipca 2012r., określającą za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

Podstawą wydania decyzji były zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody, z których wynikało, że spółka w kwietniu 2009 r. naruszyła przepisy: art. 19 ust. 13 pkt 4 i art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej: "ustawą o VAT").

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że skarżąca w dniu 13 września 2005r. zawarła z firmą "E." spółką z o.o. z/s C. (zwanej dalej: "E.") umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tytułu świadczonych na rzecz firmy "E." usług najmu, strona wystawiła w dniu 30 kwietnia 2009 r. fakturę VAT nr 14/2009 za "wynajem pomieszczeń magazynowych "zg. Z aneksem do umowy z dnia 24 lutego 2006 r.; 0,08 x 4 m-ce = 0,24 zł; m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r." Przedmiotowa faktura została rozliczona w formie gotówki w dniu 8 maja 2009 r. i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. i w tym miesiącu rozliczona.

Następnie, strona w dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktury sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr 14/2009 wystawiła fakturę korygującą nr 127/2011, gdzie kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie i po korekcie wyniosła 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. będącym wyjaśnieniem przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za rok 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011, strona wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących za ww. lata, w tym faktury korygującej nr 127/2011 był fakt istnienia zadłużenia firmy B. względem firmy E., które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. W ocenie strony ta okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Organ podatkowy nie podzielił wyjaśnień skarżącej. Uznał, że świadczone usługi miały charakter odpłatny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy B. i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.) dokonał zajęcia wierzytelności firmy skarżącej wynikającej m.in. z ww. faktury VAT nr 14/2009 z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny w zakresie czynności udokumentowanej fakturą sprzedaży VAT z dnia 30 kwietnia 2009 r. nr 14/2009, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w niej czynności zostały faktycznie wykonane. W świetle przepisu art. 19 ust.4 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisu § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.), w przedmiocie czynności udokumentowanej ww. fakturą VAT nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby stronie skarżącej prawo do wystawienia faktury korygującej nr 127/2011 z dnia 8 marca 2011 r.

Organ odwoławczy podał, że skarżąca spółka z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za kwiecień 2009 r. wystawiła dla firmy P. w dniu 29 kwietnia 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr 12/2009, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. i rozliczyła w tym miesiącu wynikający z niej podatek należny. Z tytułu świadczonej usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych za marzec 2009 r. wystawiła dla firmy P. w dniu 31 marca 2009 r. fakturę sprzedaży VAT nr 7/2009, a następnie ujęła ją w rejestrze sprzedaży za marzec 2008 r. i w tym miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny.

W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 14 listopada 2012 r. w P. dotyczących prawidłowości i rzetelności transakcji dostawy towarów/usług dokonanej w 2008 r. i 2009 r. przez skarżącą ustalono w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe, że P. nie dokonała zapłaty należności wynikających z ww. faktur VAT nr 7/2009 i nr 12/2009, jak również nie pomniejszyła podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto na ich kopiach uczyniła adnotację o treści: "Kwituję odbiór faktury, lecz nie uznaję zobowiązania z niej wynikającego".

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy uznał, że z uwagi na brak zapłaty za ww. fakturę VAT nr 7/2009 i nr 12/2009, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skoro skarżąca wystawiła fakturę VAT nr 7/2009 z dnia 31 marca 2009 r., w której wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego i wprowadziła ją do obrotu gospodarczego i gdy jednocześnie faktyczna należność z tytułu wynajmu za marzec 2009 r., co do której obie strony pozostawały zgodne, była niższa niż wykazana w powyższej fakturze, co zostało potwierdzone wystawioną fakturą VAT korygującą nr 19/2010 z dnia 21 września 2010r., która została przyjęta przez P. w dniu 31 maja 2011 r. i uwzględniona w rozliczeniu za maj 2011 r., to w konsekwencji skarżąca wystawiła fakturę nr 7/2009 z dnia 31 marca 2009 r., o której stanowi art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do obniżenia przez skarżącą wartości sprzedaży i podatku należnego w wyniku wystawienia w dniu 21 września 2010 r. faktur korygujących o nr 19/2010 oraz 20/2010, organ podatkowy uznał, że naruszyła ona nadto przepis art. 29 ustawy o VAT, poprzez ujęcie tych faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr 7/2009 z dnia 31 marca 2009 r. i nr 12/2009 z dnia 29 kwietnia 2009 r. W konsekwencji skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr 19/2010 oraz 20/2010 wystawione w dniu 21 września 2010 r. zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których skarżąca spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny zostać ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Skarżąca, według organu podatkowego, nieprawidłowo dokonywała również odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej. Organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób, zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r.

1. 2.2. Od tej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art.72 § 1 pkt 1 i art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do przepisów ustawy o VAT, tj. art. 5 ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przyznał rację organowi odwoławczemu, że co do czynności udokumentowanej fakturą VAT nr 14/2009 z dnia 30 kwietnia 2009 r. nie wystąpił żaden z przypadków, który dawałby stronie skarżącej jako sprzedawcy prawo do wystawienia faktury korygującej nr 127/2011 z dnia 8 marca 2011 r. W szczególności takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego, tj. firmy B. i prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.) dokonał zajęcia wierzytelności B. wynikającej m.in. z ww. faktury VAT nr 14/2009 z dnia 30 kwietnia 2009 r. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktury w żaden sposób nie wpływał bowiem na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której faktura z dnia 30 kwietnia 2009 r. potwierdzała faktycznie wykonaną usługę, organ odwoławczy zasadnie zastosował przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

1. 3.3. Nie budziło wątpliwości Sądu również rozstrzygnięcie kwestii związanej z fakturą nr 12/2009 z dnia 29 kwietnia 2009 r. wystawionej dla spółki P. z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń, którą skarżąca spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2009 r. i w tym też miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny. Zasadne było stanowisko organu odwoławczego, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 7/2009 powstał w kwietniu 2009 r. natomiast w odniesieniu do faktury nr 12/2009 powstał w maju 2009r.

Sąd, odnosząc się do wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących, a mianowicie: nr 19/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 7/2009 z dnia 31 marca 2009 r. oraz nr 20/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 12/2009 z dnia 29 kwietnia 2009 r., za trafne uznał wskazanie, że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za kwiecień 2009 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł.

W ocenie Sądu prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że wystawienie przez skarżącą spółkę faktury VAT nr 7/2009 i nr 12/2009 wypełniło dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. Skoro P. posiadała fakturę, w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona, organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie zasadnie, według Sądu, w sprawie przyjęto, że skarżąca spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr 19/2010 oraz 20/2010, w rejestrze sprzedaży za miesiące, w których zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr 7/2009 i nr 12/2009.

W konsekwencji powyższego, Sąd powtórzył za organem odwoławczym, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny być bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.

Nie budziła zastrzeżeń Sądu także dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. Jak wynikało z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skarżąca spółka nieprawidłowo dokonywała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej.

Podsumowując Sąd stwierdził, że dokonana zmiany rozliczenia podatku VAT wykazanego przez stronę skarżącą w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. była w całości zasadna i została dokonana bez uchybienia przepisowi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że we wskazanych okolicznościach skarżąca spółka naruszyła także art. 109 ust 3 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy wadliwie ewidencjonowała zaistniałe zdarzenia gospodarcze, doszło do obalenia domniemania rzetelności ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 O.p.). Jednocześnie wobec tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, zasadne było, zgodnie z art. 23 § 2 O.p., odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 O.p.

1. 3.4. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 O.p., "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony". Według Sądu żaden z tych przepisów nie zawierał regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego. Możliwości wystawiania faktur korygujących z powodu wyegzekwowanych zaległości podatkowych nie przewidywały również przytoczone wyżej przepisy ustawy o VAT. Kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za kwiecień 2009 r.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie przepisów prawa:
4. - art.2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię;
5. - art.87 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 O.p. oraz art.79a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015) (dalej: u.p.e.a.) przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony;
6. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. przez uznanie, że rozporządzenie enumeratywnie określa sytuacje w których podatnikowi przysługuje prawo do korekty faktury VAT, a co za tym idzie, prawo do korekty deklaracji VAT.

1. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

1. 5.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "u.p.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, iż skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 u.p.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.

1. 5.3. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.

1. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.

Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, iż w styczniu 2009 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu 13 września 2005 r. zawarła z E. spółka z o.o. z siedzibą w C. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na rzecz tej firmy świadczyła usługi magazynowania i sortowania (na podstawie porozumienia z 29 maja 2007 r. w przedmiocie uregulowania zadłużenia). W związku z tymi czynnościami spółka wystawiła faktury sprzedaży, które ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Fakt dokonania rozliczenia za świadczone usługi magazynowania i sortowania nie był w sprawie przedmiotem sporu.

W dniu 8 marca 2011 r. do faktury sprzedaży z 30 kwietnia 2009 r., nr 14/2009 skarżąca wystawiła fakturę korygującą nr 127/2011. W piśmie z 21 kwietnia 2011 r. spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji VAT-7 za lata 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 było zadłużenie skarżącej spółki w stosunku do E., które zgodnie z zawartym pomiędzy tymi podmiotami porozumieniem, było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz E. szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym, odliczanym każdorazowo z zobowiązania dłużnika. Wobec tego skarżąca spółka uznała, że brak jest podstaw do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy potwierdził istnienie zadłużenia skarżącej spółki na rzecz spółki E. w kwocie 400.000 zł, wskazując jednocześnie, że z zawartego między tymi stronami w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia wynikało, że rozliczenie tego zadłużenia miało mieć formę bezgotówkową, a spółka B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Każdorazowo wykonanie usługi miało zostać potwierdzone wystawieniem faktury, wskazującej kwotę rozliczenia finansowego stron. Mając to na względzie organ podatkowy uznał, że świadczone przez skarżącą usługi miały charakter odpłatny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyżej przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że skarżąca świadczyła na rzecz E. odpłatne usługi (dzierżawy, usługi magazynowania i sortowania), od których prawidłowo naliczyła, zadeklarowała i odprowadziła podatek należy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedstawione przez nią dowody w postaci dokumentów związanych z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w celu pokrycia należności B. wobec Urzędu Miasta w R.) nie stwarzały podstawy do dokonania korekty podatku należnego. W tym zakresie należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zajęcia wierzytelności B. wynikającej m.in. z ww. faktury 14/2009, nie dawało stronie skarżącej prawa do wystawienia faktury korygującej nr 127/2011 bowiem fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktur VAT w żaden sposób nie wpływał na obowiązki B. jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że wskazana faktura VAT potwierdzała faktycznie wykonaną usługę organ podatkowy zasadnie zastosował art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT należnego skarżącej spółki. Brak zatem było podstaw do złożenia korekty przez skarżącą spółkę.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że skarżąca spółka wykonała na rzecz E. usługi udokumentowane fakturą VAT 14/2009, to ani zawarte później porozumienie z 29 maja 2007 r. w sprawie uregulowania zadłużenia, ani fakt prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. postępowania egzekucyjnego, w ramach którego zastosowany został środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z tych faktur VAT, nie stanowiły podstawy do wystawienia przez skarżącą faktury korygującej i związanej z tym korekty podatku należnego w skorygowanej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r.

5.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT.

Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

1. 5.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.