Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2092/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 209/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 grudnia 2012 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. określił skarżącej za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.399,00 zł.
4. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, decyzji organu odwoławczego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony".

Zdaniem skarżącej spółki w niniejszej sprawie ten sam podmiot - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - działając jako organ egzekucyjny - żądał zapłaty od firmy "E." kwoty obejmującej występujący u niej podatek naliczony, stanowiący jednocześnie podatek należny u skarżącej spółki, co sprowadziło się do tego, że te same transakcje obciążone zostały dwukrotnie wysokością podatku (raz "należnego" u skarżącej drugi raz "naliczonego" w firmie "E.", którą to należność w toku egzekucji uzyskano).

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie uznał zasadności skargi spółki. Sąd ten ocenił bowiem, że zaskarżona decyzja zgodna była z prawem.

1. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym przypomniał najpierw, że spółka w dniu 13 września 2005 r. zawarła z firmą "E." sp. z o.o. z siedzibą w C. umowę dzierżawy obiektów budowlanych wraz z terenem o powierzchni 0,23 ha na prowadzenie działalności gospodarczej na czas nieokreślony. Koszt najmu ustalono na sumę 1000 zł netto miesięcznie, bez K.O., płatny w terminie 14 dni po wystawieniu faktury. Aneksem z dnia 24 lutego 2006 r. określono termin wystawiania faktur za wynajem pomieszczeń magazynowych w cyklu 3 miesięcznym (tj. za pełne 3 miesiące magazynowania) oraz dopuszczono możliwość wystawienia jednej faktury na rok kalendarzowy. Termin zapłaty gotówką ustalono natomiast do 7 dni od daty wystawienia faktury. Z tytułu świadczonych na rzecz firmy "E." usług najmu, strona wystawiła w dniu 30 kwietnia 2009 r. fakturę VAT nr 14/2009 za "wynajem pomieszczeń magazynowych zg. z aneksem do umowy z dnia 24.02.2006 r.; 0,08 x 4 m-ce = 0,24 zł; m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r.", o wartości netto 1.600,00 zł, podatek VAT 352,00 zł i wartości brutto 1.952,00 zł. Przedmiotowa faktura została rozliczona w formie gotówki w dniu 8 maja 2009 r. (KP z dnia 8.05.2009 r. nr 13/2009 na kwotę 1.952,00 zł) i zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2009 r. i w tym miesiącu rozliczona. Następnie w dniu 8 marca 2011 r. do ww. faktury sprzedaży z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr 14/2009 wystawiła fakturę korygującą nr 127/2011. Z treści wystawionej faktury korygującej wynikało, że wartość netto usługi cyt: "wynajem pomieszczeń magazynowych zg. z aneksem do umowy z dnia 24.02.2006 r.; 0,08 x 4 m-ce = 0,24 zł; m-ce styczeń, luty, marzec, kwiecień 2009 r." jak i kwota podatku VAT wg stawki 22% uległa zmianie i po korekcie wyniosła 0,00 zł. W piśmie z dnia 21 kwietnia 2011 r. będącym wyjaśnieniem przyczyn złożenia korekt deklaracji VAT-7 za rok 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011, strona wyjaśniła, że powodem wystawienia faktur korygujących za ww. lata, w tym faktury korygującej nr 127/2011 był fakt istnienia zadłużenia firmy B. względem firmy E., które za porozumieniem stron było spłacane poprzez wykonywanie na rzecz wierzyciela szeregu czynności w rozliczeniu bezgotówkowym odliczanym każdorazowo ze zobowiązania dłużnika. Zdaniem strony ta okoliczność stanowiła o braku podstaw faktycznych do wystawienia faktur sprzedaży VAT za wykonane czynności.

Jednocześnie, jak dalej podał Sąd pierwszej instancji poza sporem pozostawała okoliczność istnienia zadłużenia firmy B. względem firmy E. w kwocie 400.000 zł (akt notarialny z dnia 29 maja 2007 r., Rep. A [...]). Na mocy zawartego w dniu 29 maja 2009 r. porozumienia w przedmiocie uregulowania zadłużenia, ustalono, że jego rozliczenie miało mieć formę bezgotówkowej dokumentacji, a B. zobowiązała się do świadczenia na rzecz wierzyciela usług, których przedmiot i zakres miał być określany każdorazowo przed ich wykonaniem. Wykonanie danej usługi miała potwierdzać każdorazowo odpowiednia faktura VAT wskazująca kwotę rozliczenia finansowego stron. Z tego tez względu WSA w Lublinie uznał iż świadczone usługi miały charakter odpłatny.

1. 3.2.1. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, WSA w Lublinie, za prawidłowe uznał stanowisko organu, że odnośnie czynności udokumentowanej fakturą VAT nr 14/2009 z dnia 30 kwietnia 2009 r. nie wystąpił żaden z przypadków wskazanych w § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r."), który dawałby stronie jako sprzedawcy prawo do wystawienia faktury korygującej nr 127/2011 z dnia 8 marca 2011 r. W szczególności, zdaniem Sądu, takiej podstawy nie mogła stanowić okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ egzekucyjny (w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązanego tj. firmy B., prowadzonym w celu pokrycia należności wobec Urzędu Miasta w R.) dokonał zajęcia wierzytelności B. wynikającej m.in. z ww. faktury VAT nr 14/2009 z dnia 30 kwietnia 2009 r. Fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności wynikającej z ww. faktury w żaden sposób nie wpływał, według WSA w Lublinie na jej obowiązki jako podatnika podatku VAT. W sytuacji, w której poza sporem pozostaje, że faktura VAT nr 14/2009 z dnia 30 kwietnia 2009 r. potwierdzała faktycznie wykonaną usługę, organ odwoławczy zasadnie zastosował przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
2. 3.3. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji nie wzbudziło również rozstrzygnięcie organu kwestii związanej z fakturą z dnia 29 kwietnia 2009 r., nr 12/2009 o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł) wystawionej dla spółki P. z tytułu czynszu za wynajem pomieszczeń, którą skarżąca spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za miesiąc kwiecień 2009 r. i w tym też miesiącu rozliczyła wynikający z niej podatek należny oraz z fakturą wystawioną za miesiąc maj 2009 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr 21/2009 o wartości netto 7.500,00 zł i podatku VAT 1.650,00 zł (wartość brutto 9.150,00 zł), którą ujęto w rejestrze sprzedaży za miesiąc maj 2009 r. i rozliczono wynikający z niej podatek należny w tym miesiącu. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi udokumentowanej fakturą VAT nr 21/2009 powstał bowiem w miesiącu czerwcu 2009 r., natomiast w odniesieniu do faktury VAT nr 12/2009 powstał w miesiącu maju 2009 r.

1. 3.3.1. Odnosząc się do wystawionych w dniu 21 września 2010 r. do ww. faktur sprzedaży, faktur korygujących, a mianowicie: nr 21/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 21/2009 z dnia 29 maja 2009 r. oraz nr 20/2010 do faktury sprzedaży VAT nr 12/2009 z dnia 29 kwietnia 2009 r. organ odwoławczy zasadnie podkreślił, zdaniem Sądu pierwszej instancji że wynikało z nich, iż wartość netto usługi wynajmu pomieszczeń magazynowych odpowiednio za miesiąc kwiecień 2009 r. zmniejszyła się do kwoty 692,74 zł, kwota podatku VAT wg stawki 22% do kwoty 152,40 zł, natomiast wartość brutto do kwoty 845,14 zł.
2. 3.4. W ocenie Sądu za prawidłowe też należało uznać stanowisko organu odwoławczego, że wystawienie przez skarżącą spółkę faktur sprzedaży VAT nr 21/2009 i nr 12/2009 wypełniło dyspozycję przepisu art. 108 ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT, stosownie do którego w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro P. posiadała fakturę, w której podatek należny był określony w kwocie wyższej od tej, która została zaewidencjonowana i rozliczona, organ odwoławczy miał prawo uznać, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT.
3. 3.5. Jednocześnie zasadnie w sprawie przyjęto, że skarżąca spółka wadliwie zaewidencjonowała faktury korygujące nr 21/2010 oraz 20/2010 w rejestrze sprzedaży za miesiące, w których zostały ujęte pierwotne faktury sprzedaży, tj. faktura VAT nr 21/2009 i nr 12/2009. Stosownie bowiem do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym powtórzył, że skoro przedmiotowe korekty faktur VAT o nr 21/2010 oraz 20/2010 zostały doręczone nabywcy usług w dniu 31 maja 2011 r., to brak było podstaw by zostały one zaewidencjonowane w rozliczeniu za okresy, w których spółka ujęła faktury pierwotne. Korekty faktur VAT powinny być bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały one doręczone nabywcy, zgodnie z ww. przepisem art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT.
4. 3.6. Nie wzbudziła także zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji dokonana przez organy podatkowe weryfikacja podatku naliczonego. W rozliczeniu podatku VAT za maj 2009 r. zawartym w deklaracji korygującej VAT-7 za maj 2009 r. dokonano odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 0905200149624 z dnia 22 maja 2009 r., wystawionej przez P. S.A. za usługi telekomunikacyjne za okres od 21 kwietnia 2009 r. do 20 maja 2009 r. o wartości netto 800,00 zł i podatku VAT wg stawki VAT 22% - 176,00 zł, z określonym terminem płatności: 5 czerwca 2009 r., oraz z faktury VAT nr W/0409/39278 z dnia 30 kwietnia 2009 r. wystawionej przez P. S.A., za miesiąc maj 2009 r., o wartości netto 748,07 zł i podatku VAT 22% - 164,57 zł (brutto 912,64 zł) z określonym terminem płatności na 19 czerwca 2009 r. Tymczasem w myśl przepisu art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Skoro zatem w ww. fakturach, termin płatności wynikających z nich należności przypadał na miesiąc czerwiec 2009 r. (odpowiednio: 5 i 19), brak było podstaw do dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający w miesiącu maju 2009 r.
5. 3.7. Odnosząc się w końcowym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, "poprzez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony", Sąd pierwszej instancji ocenił, iż żaden z powołanych w zarzucie przepisów w stanie faktycznym sprawy, nie mógł mieć zastosowania. W szczególności zaś, żaden z nich nie zawiera regulacji co do dokonania korekty deklaracji podatkowych VAT w zakresie podatku należnego z powodu jego pobrania w toku postępowania egzekucyjnego.
6. 4. Skarga kasacyjna.
7. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, zastępowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzuciła naruszenie w nim przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, oraz:
8. 1) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2014 r., poz. 1619, dalej również jako "u.p.e.a."), przez nieuznanie korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony;
9. 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez uznanie, że wymienione rozporządzenie enumeratywnie określa sytuacje w których podatnikowi przysługuje prawo do korekty faktury VAT, a co za tym idzie, prawo do korekty deklaracji VAT.

Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

1. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania;
2. - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
3. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4. 5.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
5. 5.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") wynika, że kontrola kasacyjna jest dokonywana wyłącznie w obszarze zakreślonym przez zarzuty postawione w ramach podstaw kasacyjnych tj. naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Zaznaczyć też należy, że skarga kasacyjna powinna czynić zadość warunkom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. w tym m.in. powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zarzucając naruszenie określonych przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Z kolei zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu polega na wykazaniu, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wskazanemu w zastosowanym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 335/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów skargi kasacyjnej, nie może również domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej.
6. 5.3. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyżej przedstawionym wymaganiom. W skardze tej sformułowano wyłącznie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, przy czym w istocie nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji przy interpretacji przepisów, nie wskazano również jak zdaniem strony skarżącej dany przepis powinien być rozumiany. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia poszczególnych zarzutów.
7. 5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP. Wskazać bowiem należy, że zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie przedstawiono żadnej argumentacji dającej podstawę do uznania, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wyrażonej w tym przepisie zasady demokratycznego państwa prawnego.
8. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 79a § 1 u.p.e.a.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji brak jest przepisu art. 79a § 1, nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się jaki przepis miał na myśli autor skargi kasacyjnej formułując powyższy zarzut.

Zdaniem strony skarżącej doszło do naruszenia ww. przepisów, gdyż organy podatkowe nie uznały korekty deklaracji VAT w zakresie podatku należnego, w przypadku pobrania tegoż podatku po raz kolejny w toku postępowania egzekucyjnego od kontrahenta strony. W uzasadnieniu zarzutu strona stwierdziła, że w sprawie jest bezsporne, że w maju 2009 r. z tytułu wykonania usług dla E. skarżąca wystawiła dla kontrahenta fakturę VAT, od której uiściła podatek należny. Ponieważ jednak w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec E. organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., czyli ten sam organ do którego skarżąca odprowadziła podatek należny – dokonywał potrącenia egzekucyjnego wraz z już uiszczonym uprzednio podatkiem VAT, to zaistniała potrzeba złożenia korekty na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołany w skardze kasacyjnej przepis art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepis ten jednak wbrew stanowisku strony skarżącej nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, bowiem słusznie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i związane z tym czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności wynikających z pierwotnych faktur VAT, nie miała żadnego wpływu na rozliczenie podatku VAT za maj 2009 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być skuteczny zarzut naruszenia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)

Uzasadniając ten zarzut strona skarżąca przytoczyła przepisy stanowiące podstawę do wydania przedmiotowego rozporządzenia, a następnie stwierdziła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można przyjąć, aby w tym akcie prawnym zawarto i wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których podatnikowi służy prawo do dokonania korekty faktury, a co za tym idzie korekty deklaracji VAT.

Dokonując oceny powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w pierwszej kolejności, że autor skargi kasacyjnej w sposób ogólny zarzucił naruszenie rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. bez wskazania, jakie konkretnie przepisy tego aktu prawnego zostały w sprawie naruszone. Ponadto uzasadnienie tego ogólnego zarzutu jest bardzo lakoniczne i w istocie stanowi jedynie niczym nie popartą polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Niewłaściwie sformułowany i pozbawiony rzeczowej argumentacji zarzut nie może być skuteczny i z tego względu nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

1. 5.7. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.