Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2093/13

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 66/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 maja 2010 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: listopad – grudzień 2006 r., styczeń – grudzień 2007 r., oraz styczeń – maj 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalił, że skarżąca przy wykorzystaniu elektronicznego portalu aukcyjnego A. od 29 marca 2006 r. do 15 lipca 2008 r. w swoim imieniu i na swój rachunek prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) polegającą na sprzedaży odzieży i obuwia. Dokonując rozliczenia należnego podatku od towarów i usług, i określając podstawę opodatkowania, organ pierwszej instancji uwzględnił fakt, że skarżąca rozpoczęła działalność opodatkowaną 30 marca 2006 roku, to jest z dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Uznał więc, że przysługiwało jej zwolnienie podmiotowe od podatku do momentu przekroczenia w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty 10 000 Euro, wyliczając, że skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe w momencie przekroczenia kwoty obrotu w wysokości 29 749,04 zł z dniem 6 listopada 2006 r. W związku z czym opodatkował nadwyżkę sprzedaży ponad wartość 29 749,04 zł, biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej wartości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten wskazał, że skarżąca na portalu aukcyjnym a. sprzedawała w większości rzeczy z tzw. drugiej ręki. W ponad 100 przypadkach stwierdzono wystawienie do sprzedaży rzeczy nowych. W okresie objętym kontrolą sprzedaż cyklicznie wzrastała. Rozmiary sprzedawanego obuwia zawierały się pomiędzy nr 16 i nr 48, natomiast ubrania sprzedawane były w rozmiarach od JS do 5XL. We wszystkich przypadkach paczki z przesyłką były przesyłane i opłacane indywidualnie przy realizacji zamówienia, a kosztami obciążano zamawiającego. Organ odwoławczy stwierdził, że kwoty osiągane na aukcjach nie odzwierciedlały w pełni wysokości obrotów osiąganych z tytułu sprzedaży. Kwota wylicytowana nie stanowiła należności, gdyż nabywcę obciążano kosztami wysyłki. Przed wysłaniem towaru podatniczka pobierała przedpłatę na rachunek bankowy.

Według organu odwoławczego podatniczka dokonując sprzedaży towarów działała jak handlowiec w wykonaniu z góry założonego zamiaru, a sprzedawane towary nie stanowiły jej majątku osobistego. W związku z czym zdaniem organu w okresie objętym kontrolą podatkową podatniczka dokonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach działalności gospodarczej o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. organ drugiej instancji wyjaśnił, że skarżąca dokonywała dostawy towarów, które nie odpowiadały statusowi towarów używanych, na co wskazywał chociażby asortyment towarów sprzedawanych przez stronę, gdzie znajdowało się również obuwie dziecięce, rzeczy nowe, odzież od rozmiaru JS - do 5 XL, obuwie od rozmiaru 16 - 48.

Nie podzielając zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że niecelowe i nieistotne było ustalenie wielkości posiadanej przez stronę piwnicy poprzez przeprowadzenie dowodu z jej oględzin, na okoliczność czasokresu używania towarów, w sytuacji, gdy ustalono, że strona w ogóle nie używała sprzedawanych towarów.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nienależyte przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym oględzin piwnicy, nieustalenie za jaką cenę były kupowane towary wystawiane na A., czy były to towary używane, dowolne ustalenie, że zgromadzone przez matkę skarżącej przedmioty nie stanowiły majątku osobistego skarżącej, podczas gdy z okoliczności sprawy i zeznań świadków i strony wynika, że ubrania były kupowane dla dzieci, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o ogólne wnioski;
3. 2) art. 122 w zw. z art. 195 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania świadka T. D., bez zbadania czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów kontrolnych o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym;
4. 3) art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.), poprzez przeprowadzenie kontroli na podstawie upoważnienia wydanego przez nieuprawniony organ - Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.,
5. 4) niewykonanie zaleceń Izby Skarbowej, wskazanych w decyzji z 27 kwietnia 2009 r., to jest nieprzeprowadzenie porównania przychodów i dochodów uzyskiwanych przez sklepy zajmujące się handlem oraz niezbadanie piwnicy i nieustalenie czy było możliwe przechowywanie tam ilości ubrań deklarowanych przez skarżącą, przez co zostały wyprowadzone wadliwe wnioski co do rzekomo zarobkowego charakteru prowadzonej działalności.
6. 5) art. 15 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy aby uznać, że podatnik prowadził dzielność gospodarczą konieczne jest samodzielne działanie podatnika, a nadto konieczne jest nabywanie towaru w celu zarobkowym i cel zarobkowy musi być zamanifestowany w chwili dokonywania zakupu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;
7. 6) art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonywała sprzedaży towarów używanych;
8. 7) art. 136 lit. b Dyrektywy 112 oraz art. 13(B) (c) VI Dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie;
9. 8) art. 86 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności i obciążeniu skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku VAT, mimo tego, że nie korzystała ona z prawa do obniżenia należnego podatku.
10. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
11. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. oddalił skargę, nie podzielając zawartych w niej zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania. Za prawidłowe Sąd ten uznał ustalenie, że skarżąca realizując z góry powzięty zamiar dokonywania sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. działała jak handlowiec dokonując regularnych dostaw towarów, w tym celu wyselekcjonowanych i wystawionych na sprzedaż. Za niezasadny Sąd uznał zarzut nieuwzględnienia art. 43 ust. 2 u.p.t.u. i nieuznania wykonanych czynności jako zwolnionych od podatku.
12. 6. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2012 r. uchylił powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku cechowało się ogólnikowością w części dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi, zwłaszcza w zakresie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości występujących w toku prowadzonego przez organy postępowania.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazanym wyżej wyrokiem skargę oddalił. Sąd ten za prawidłowe uznał ustalenia organów, iż skarżąca w okresie od marca 2006 r. do lipca 2008 r. dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów, to jest ubrań i butów za pośrednictwem portalu aukcyjnego A., za łączną kwotę 212 203,86 zł, a wykonywane czynności miały charakter zorganizowany i ciągły oraz spełniały wszystkie przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 195 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania matki skarżącej bez zbadania, czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym. Zdaniem Sądu sposób przekazywania informacji przez świadka, ani treść zeznań nie dawały podstawy do zakwestionowania zdolności do postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń.

Sąd wskazał na art. 15 ust. 3 u.p.t.u. i stwierdził, iż działalność podatniczki była samodzielna, a fakt nabywania towarów przez matkę nie dawał podstawy do zakwalifikowania działalności podatniczki jako niesamodzielnej, ponieważ nie była ona związana żadnym stosunkiem prawnym, który mógłby być uznany za podporządkowujący podatniczkę jej matce, tak jak w stosunku zatrudnienia. Podatniczka nie wykonywała też żadnych czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.").

Zdaniem Sądu działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku i nie jest ona także uzależniona od rezultatu. Za bezzasadną Sąd pierwszej instancji uznał argumentację skarżącej, że istotne w sprawie było ustalenie, czy skarżąca osiągnęła jakikolwiek zysk ze sprzedaży. W efekcie powyższego za bezpodstawny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

Zwracając uwagę na charakter sprzedawanego towaru Sąd stanął na stanowisku, iż nabywanie tak zróżnicowanego asortymentu rzeczy i ich zbywanie świadczy o handlowym przeznaczeniu towarów, a nie o przeznaczeniu ich do osobistego użytku nabywającej rzeczy matki skarżącej, czy też samej skarżącej lub jej męża. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji odstąpienie przez organy od dokonywania oględzin piwnicy i ustalania, czy możliwe było przechowywanie tam znacznej ilości towarów, bowiem nawet potwierdzenie tej okoliczności nie dawałoby podstawy do ustalenia, że towary były gromadzone jako rzeczy do użytku skarżącej i jej rodziny.

Sąd ten nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112 (obowiązującego od 1 stycznia 2007 r.) oraz art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy VAT (obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r.), albowiem podatniczka nie odliczyła podatku nie dlatego, że możliwość odliczenia została wyłączona co do określonych towarów lub transakcji, lecz z tej przyczyny że skarżąca nie dokonała obowiązku zarejestrowania się jako czynny podatnik VAT, a nabycie towarów nie było udokumentowane fakturami VAT. W związku tym zbycie towarów nie było też objęte omawianym zwolnieniem.

1. 8. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucają na podstawie:
2. 1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj.:

art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u., objawiające się w uznaniu, że podatniczka nie dokonywała sprzedaży towarów używanych, podczas gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, uznać należy, że towary sprzedawane przez podatniczkę były używane w rozumieniu tego przepisu oraz naruszenie art. 136 lit. b dyrektywy VAT z 2006 r. (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) objawiający się w niezastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie i dokonanie oceny czy towary wystawiane na aukcjach były towarami używanymi czy nie, bez uwzględnienia okoliczności iż przepisy unijne nie nakładają obowiązku używania towaru przez sześć miesięcy i zwalniają z podatku VAT dostawę towarów przez podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy ich nabyciu oraz pominięciu okoliczności, że obecne brzmienie zaskarżanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia (vide wyrok NSAI FSK 627/12);

art. 86 u.p.t.u. objawiające się w naruszeniu zasady neutralności i obciążeniu podatniczki obowiązkiem zapłaty podatku VAT, mimo tego, że nie korzystała ona z prawa do obniżenia należnego podatku;

art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., objawiające się w uznaniu, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, aby uznać, że podatnik prowadził działalność gospodarczą konieczne jest samodzielne działanie podatnika, a nadto konieczne jest nabywanie towaru w celu zarobkowym i cel zarobkowy musi być zamanifestowany w chwili dokonywania zakupu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, przy jednoczesnym pominięciu przepisów wspólnotowych, tj. art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT Rady UE(77/388/EEC);

2) art. 174 pkt. p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. objawiające się w pozostawieniu poza rozważeniami Sądu istotnych dla rozstrzygnięcia aspektów tej sprawy tj. wejścia w życie nowej regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług po akcesji Polski do Unii Europejskiej oraz prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym oraz objawiające się w lakonicznym i niepełnym odniesieniu się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, co prowadzi do wniosku, że ocena zaskarżanych decyzji jest powierzchowna;

art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zgodnie z klauzulą stałości wyrażoną w tym przepisie, art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 u.p.t.u. nie są kolizyjne z normami krajowymi, podczas gdy te przepisy zostały zawarte w ustawie, która weszła w życie po akcesji Polski do Unii Europejskiej i w związku z tym regulacja art. 43 u.p.t.u. stanowi nową normę, do której nie można zastosować klauzuli stałości (standstill).

3) art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, zamiast uwzględnienia skargi i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

wydanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o niekonkretne i dowolne wnioski dotyczące oceny zeznań strony, bez przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego, w tym niezbadania zawartości piwnicy nieustalenia za jaką ceną były kupowane towary wystawiane na a. oraz oparcie decyzji o ogólne wnioski, bez należytej i koniecznej w niniejszej sprawie analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego;

nieustalenie przez organy podatkowe treści każdej z aukcji, w tym opisu, celem weryfikacji jaki towar był wystawiany przez stronę, czy był to towar używany przez stronę czy nie, za jaką cenę został zakupiony i przerzucenie na stronę ciężaru dowodowego oraz zobowiązanie strony do wypowiadania się jedynie na podstawie częściowego materiału dowodowego, pomimo tego, że organy kontroli skarbowej, w odróżnieniu od strony, bez najmniejszych problemów mają dostęp do pełnego archiwum transakcji z portalu a.;

dowolne ustalenie, że strona "zaprzestała nagle wykonywania dotychczasowych czynności sprzedaży na aukcjach" podczas gdy strona zaprzestała tej działalności wobec wszczęcia kontroli i obawy przed grożącymi jej sankcjami, o których pouczyli stronę a także obecną w czasie kontroli matkę, kontrolerzy z UKS;

wadliwe i dowolne ustalenie, że zgromadzone przez T. D. przedmioty nie stanowiły majątku osobistego strony, podczas gdy z okoliczności sprawy i zeznań świadków i strony wynika, że ubrania były kupowane dla jej dzieci czyli E. Z. i T. Z. i były przez nią używane, niewykonanie zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej, w skazanych w decyzji z 27 kwietnia 2009 r. tj. nieprzeprowadzenie porównania przychodów i dochodów uzyskiwanych przez sklepy zajmujące się handlem oraz niezbadanie piwnicy i nieustalenie czy było możliwe przechowywanie tam ilości ubrań deklarowanych przez stronę, przez co zostały wyprowadzone wadliwe wnioski co do rzekomo zarobkowego charakteru prowadzonej działalności.

4) art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w zw. z art. 195 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, zamiast uwzględnienia skargi i uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 w zw. z art. 195 Ordynacji podatkowej objawiające się w dokonaniu ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o zeznania świadka T. D., bez zbadania czy osoba ta jest zdolna do komunikowania swoich spostrzeżeń, pomimo wiedzy organów kontrolnych o problemach tego świadka ze zdrowiem psychicznym.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności poddane zostaną więc ocenie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, zarzuty w zakresie przepisów prawa materialnego mogą być bowiem ocenione przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.

10. Wskazując na naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a skarżąca podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na pozostawienie poza rozważaniami Sądu kwestii związanych z akcesją Polski do Unii Europejskiej i prymatu prawa wspólnotowego oraz ze względu na lakoniczne i niepełne odniesienie się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych. Wskazany w tym zarzucie art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi, jakie powinno zawierać uzasadnienia orzeczenia. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie zaś art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji ocenił też zarzuty skarżącej pod kątem regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych. Na stronie 13 uzasadnienia stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 136 lit. b Dyrektywy VAT 112 oraz art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy VAT podając przy tym argumentację prawną, która jego zdaniem za takim stanowiskiem przemawia. To, że skarżąca z oceną Sądu pierwszej instancji w tym zakresie się nie zgadza nie oznacza, że został naruszony przepis określający wymogi uzasadnienia. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości zastosowania, czy też braku zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Wskazując na lakoniczne i niepełne odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi nie podaje jakie konkretnie zarzuty ma na myśli, nie podaje też jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć to ewentualne uchybienie WSA. Tak ogólnie sformułowany zarzut w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Z wyżej podanych względów nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

11.1. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124 w związku art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.p.s.a. Z treści i uzasadnienia tych zarzutów wynika, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, uważa też, że organy w sposób niepełny ustaliły stan faktyczny. Zdaniem skarżącej nie ustalono zawartości piwnicy, za jaką cenę były kupowane towary wystawione na a., treści każdej z aukcji oraz czy był to towar używany przez stronę, czy nie.

11.2. Z wskazanych w tym zarzucie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. W tym postępowaniu organ zobowiązany jest bowiem do zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia sprawy tak by móc zastosować odpowiednią normę materialnoprawną. Organ powinien więc ustalić jakie dowody powinny być przeprowadzone, by wyjaśnić stan faktyczny niezbędny do załatwienia sprawy, a następnie powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe. Obowiązek podjęcia przez organ niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że podatnik, który powołuje się na pewne okoliczności powinien zachowywać się biernie. W sytuacji zatem, gdy skarżąca powoływała się na to, że zakupione, a później sprzedane na portalu a. rzeczy były używane przez nią bądź jej męża, czy jej matkę, powinna wskazać konkretnie jakie to były rzeczy, szczególnie jeśli się uwzględni to, że rzeczy te dotyczyło rozmiarów o bardzo dużej rozpiętości. Mimo kilkakrotnych wezwań ze strony organów skarżąca na wezwania te nie odpowiedziała. Zgodzić więc się należy z Sądem pierwszej instancji, że czynienie w tej sytuacji zarzutu organom, że nie ustalił, czy towar był używany przez stronę bądź członków jej najbliższej rodziny nie może odnieść pozytywnego skutku. To bowiem skarżąca powinna co najmniej wskazać jakie konkretnie rzeczy ze sprzedanych przez nią były uprzednio przez te osoby używane, gdyż to ona powinna posiadać w tym zakresie wiedzę. Trudno też w tej sytuacji podzielić zarzut nieustalenia treści każdej z aukcji.

Nie jest też zasadny zarzut niezbadania zawartości piwnicy ani za jaką cenę kupowane były towary wystawiane na a. Naruszenie przepisów postępowania jak wynika z treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinien więc wynikać wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy w tym znaczeniu, że gdyby nie wskazywane uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć te ewentualne uchybienia. Już chociażby z tych względów zarzuty te uznać należy za nieskuteczne. Na marginesie tylko można wskazać, że cena za jaką skarżąca kupowała te towary dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT nie ma znaczenia, nie ma ona także znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mogłaby ona mieć znaczenie dla określenia podatku naliczonego, gdyby skarżąca dysponowała dowodami zakupu tych towarów, co jednak w tym przypadku nie miało miejsca.

11.3. Ze skargi kasacyjnej nie wynika także jaki wpływ na wynik sprawy ma brak porównania przychodów i dochodów uzyskiwanych przez sklepy zajmujące się handlem. Zarzut w tym zakresie pozytywnego skutku odnieść też nie może.

11.4 Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady jak wynika ze sformułowanego w tym zakresie zarzutu skarżąca wiąże z dowolnym ustaleniem, że zaprzestała nagle wykonywania dotychczasowych czynności sprzedaży na aukcjach oraz że zgromadzone przez T. D. przedmioty nie stanowiły majątku osobistego skarżącej. To z jakich powodów skarżąca zaprzestała czynności sprzedaży na aukcjach dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest zupełnie obojętne. Dla opodatkowania obrotu podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma znaczenia zarówno z jakich powodów podmiot zaprzestaje prowadzenia tej działalności, jak również z jakich powodów ją podejmuje. Skoro okoliczność ta nie ma znaczenia w tej sprawie, to zarzut skarżącej w tym zakresie nie można uznać za uzasadniony.

Nie można też zgodzić się ze skarżącą, by dowolne i wadliwe było ustalenie, że rzeczy zgromadzone przez T. D. nie stanowiły majątku osobistego skarżącej. Jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji już sama ilość nabywanych i zbywanych rzeczy oraz wielkie zróżnicowanie ich rozmiarów, odzież od JS do 5XL, obuwie od 16 do 48 świadczą o handlowym ich przeznaczeniu. Mając przy tym także na uwadze to, że mimo kilkakrotnych wezwań organów skarżąca nie podała jakie konkretnie z tych rzeczy były przez nią lub jej najbliższych używane, to wbrew temu co podnosi skarżąca ocena, że rzeczy te nie stanowiły majątku osobistego ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym i jest logiczna oraz przekonywująca.

1. 12. Chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 122 w związku z art. 195 Ordynacji podatkowej ze względu na dokonanie ustaleń w oparciu o zeznania świadka T. D. Wskazany w tym zarzucie art. 195 składa się z 3 punktów odnoszących się do sytuacji różnych osób. W skardze kasacyjnej należało wskazać na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, który to przepis zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną został naruszony, czy też wyręczanie strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Już z tych względów tak sformułowany zarzut należy uznać za nieskuteczny. Na marginesie tylko można dodać, że ani na etapie postępowania podatkowego, ani przed Sądem pierwszej instancji, ani też do skargi kasacyjnej skarżąca nie dołączała zaświadczenia lekarskiego, które mogłoby wskazywać o niezdolności postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń przez jej matkę.
2. 13. Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania dla oceny zarzutów materialnoprawnych istotny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego niepodważonego w sprawie wynika, że skarżąca dokonywała regularnych dostaw towarów w tym celu nabytych, nie stanowiących jej majątku osobistego, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia NSA nie mają więc odniesienia do okoliczności tej sprawy. Wskazując na te orzeczenia skarżąca próbuje podważyć ustalony stan faktyczny, twierdzi bowiem, że sprzedawane przez nią rzeczy nabywane były na własne potrzeby. Za pomocą zarzutów materialnoprawnych nie można jednak podważać dokonanych w sprawie ustaleń. Działalność skarżącej wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl tego pierwszego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z ust. 2 art. 15 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości materialnoprawnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazane wyżej przepisy są implementacją art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy VAT i art. 9 ust. 1 i 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Z definicji podatnika wyłączone zostały osoby, które nie prowadzą działalności samodzielnie. W art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE sprecyzowano przesłankę niezależności działalności gospodarczej jako element bycia podatnikiem. Zgodnie z tym przepisem warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Podobna regulacja zawarta była w art. 4 (4) Szóstej Dyrektywy. Krajowy ustawodawca przepisy te implementował w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy przyjmuje się, że podatnikiem jest osoba prowadząca działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i odpowiedzialność. Wszystkie te cechy jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń skarżąca spełnia. W skardze kasacyjnej nie wskazano zresztą na naruszenie art. 15 ust. 3 u.p.t.u., czy też na odpowiadające temu przepisowi regulacje wspólnotowe, nie podważono więc tym samym skutecznie oceny dokonanej w tej sprawie co tego, że skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą.
3. 14. W sprawie tej nie doszło też do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. i w związku z art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych z zastrzeżeniem pkt 10 pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego....W art. 43 pkt 2 zawarto definicję towarów używanych, nawiązując w odniesieniu do innych niż budynki i budowle towarów, do czasokresu ich używania. W dyrektywie w jej art. 136 b przewidziano zwolnienie dla dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 176 Dyrektywy dotyczą wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, dotyczy to wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkę. Państwa członkowskie miały też prawo do utrzymania przewidzianych przed akcesją w prawie krajowym ograniczeń. Niewątpliwie z art. 136b Dyrektywy wynika, że zwolnienie o którym mowa w tym przepisie przysługuje, tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami Dyrektywy lub wynika ze związku z ze sprzedażą zwolnioną od VAT. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w sprawie tej skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego nie dlatego, że możliwość odliczenia została wyłączona co do określonych towarów lub transakcji, ale dlatego że nabycie towarów nie było udokumentowane fakturami VAT, a przy tym także nie dokonała ona obowiązku zarejestrowania jako czynny podatnik VAT. To nie ograniczenia i zakazy przewidziane przepisami prawa spowodowały niemożność odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca sama bowiem pozbawiła się możliwości odliczenia podatku naliczonego. Mimo, że przepisy dyrektywy przewidujące zwolnienie, o którym mowa w art. 136b nie wprowadzają żadnych ograniczeń prawa do zwolnienia związanych z okresem używania towarów, to niezgodność w tym zakresie regulacji krajowej nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia tej sprawy skoro pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT nie było wynikiem regulacji krajowych, a spowodowane zostało działaniami skarżącej.
4. 15. Ze względu na wskazane wyżej wywody nie ma potrzeby oceny zarzutu w zakresie naruszenia klauzuli stałości poprzez regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 43 ust. 2 u.p.t.u.
5. 16. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji.