Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 366/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez C. W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 7 października 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2003r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003r. Decyzja ta została wysłana za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez Skarżącego. Przesyłka wróciła nieodebrana do organu I instancji. Z koperty wynika, że przesyłka pocztowa została nadana w dniu 16 października 2008 r., następnie w dniu 17 października 2008 r. z uwagi na niemożliwość doręczenia przesyłki, dokonano jej awizowania, wskazując adres placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę do dyspozycji adresata.
Następnie w dniu 25 października 2008 r. dokonano powtórnego awizowania i z uwagi na upływ terminu, z dniem 4 listopada 2008 r. zwrócono przesyłkę do organu podatkowego. W konsekwencji zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), decyzję z dnia 7 października 2008 r. organ uznał za doręczoną w sposób zastępczy z dniem 31 października 2008 r. Termin czternastodniowy na złożenie środka odwoławczego upływał z dniem 14 listopada 2008 r.
W dniu 3 grudnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w P. Skarżący złożył osobiście odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i postanowieniem datowanym na ten sam dzień stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie przewidziany ustawowo 14 dniowy termin do wniesienia środka odwoławczego od decyzji z dnia 7 października 2008 r. upłynął w dniu 14 listopada 2008 r. Natomiast odwołanie od skarżonej decyzji zostało złożone osobiście do organu I instancji w dniu 3 grudnia 2008 r., zatem nie został zachowany ustawowy termin do jego wniesienia. Równocześnie wraz z odwołaniem złożono wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 grudnia 2008 r. odmówił przywrócenia tego terminu. Zdaniem organu należy uznać, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem ustawowego terminu określonego przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej.
W uzasadnieniu podkreślił, iż wydanie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 228 jest bezprzedmiotowe, ponieważ Skarżący wnosząc odwołanie wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zatem rozstrzyganie w zakresie zasadności przywrócenia terminu następuje na podstawie art. 162 O.p. a nie na podstawie art. 228 O.p. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1221/06.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podając motywy swojego rozstrzygnięcia podkreślił, iż na obecnym etapie postępowania nastąpiła zmiana stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając odwołanie od postanowienia o odmowie przywrócenia terminu, uchylił to postanowienie. W ten sposób zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego. Odpadła więc przesłanka wskazywana przez organ jako uzasadnienie wydania skarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu I instancji powyższe sprawia, iż skarżone postanowienie jawi się jako pozbawione podstawy faktycznej i jako przedwczesne. Na obecnym etapie postępowania istnieje bowiem wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, który wskutek powołanego wyroku, nie jest merytorycznie rozpoznany. Stąd, do chwili rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu, brak jest przesłanek umożliwiających rozstrzyganie w kwestii stwierdzenia uchybienia terminu.
Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w całości zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na brak wskazania w wyroku przez Sąd jakie przepisy prawa materialnego czy procesowego zostały przez organ naruszone.
W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna jest zasadna i odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zarzut podniesiony w przedmiotowym środku odwoławczym jest trafny.
Skargę kasacyjną oparto wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Podniesiono bowiem jedynie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem kasatora bowiem w uzasadnieniu wyroku nie wskazano, jakie przepisy prawa materialnego, czy też procesowego zostały przez organ naruszone. Analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku potwierdza zasadność tego zarzutu.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca, że brak jest w uzasadnieniu wyroku jednego z elementów wymaganych przez ustawę, a mianowicie wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.
Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.
Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych.
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie zawierają wskazania żadnego przepisu postępowania, czy też przepisu prawa materialnego, który był podstawą prawną rozstrzygnięcia. Jedyną normą prawną wymienioną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Na samym końcu uzasadnienia wskazano, że na podstawie tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. Wskazana norma prawna stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie tego przepisu nie jest wystarczające dla uznania skargi kasacyjną za niezasadną.
Po pierwsze bowiem w niniejszej sprawie, dotyczącej stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w swym postanowieniu powoływał się na przepisy postępowania. Zatem sądowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie mogła się odnosić do prawa materialnego. Po drugie, samo przytoczenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. bez wskazania w uzasadnieniu, który przepis prawa materialnego został naruszony, nie można uznać za prawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazując w uzasadnieniu swojego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak wskazania przez Sąd I instancji, który przepis prawa materialnego, czy też procesowego został naruszony w zaskarżonym postanowieniu powoduje, że wada uzasadnienia Sądu I instancji jest na tyle istotna, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, które się przecież opierają, zgodnie z art. 174 p.p.s.a. na wskazaniu konkretnej normy prawnej. Skarga kasacyjna, która nie wskazywałaby żadnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, dotknięta byłaby nieusuwalnymi brakami formalnymi (art. 176 in fine p.p.s.a.) i podlegałaby odrzuceniu. W tym kontekście nie sposób zaakceptować uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który w części dotyczącej rozważań prawnych, nie wskazuje żadnej normy prawnej.
W ten sposób strona jest pozbawiona możliwości jakiejkolwiek polemiki merytorycznej z stanowiskiem Sądu I instancji. Nie może bowiem w sposób prawidłowy sformułować zarzutów skargi kasacyjnej i w ten sposób zwalczać oraz podważać wyrok Sądu I instancji.
Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości dokonania kontroli instancyjnej. Skoro argumentacja Sądu I instancji nie zawiera przytoczenia przepisów, które zastosowano, czy też wykładni których dokonywano, nie ma możliwości stwierdzenia prawidłowości, czy też wadliwości zaskarżonego wyroku.
Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wadliwe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało bowiem wydane w wyniku błędnego przyjęcia przez ten Sąd, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Błąd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spowodował konieczność wniesienia skargi kasacyjnej przez organ podatkowy, koszty nie powinny więc obciążać strony.