Uzasadnienie
Wyrokiem z 13 września 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 233/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 4 kwietnia 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2000 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu po raz kolejny postępowania, decyzją z 18 grudnia 2012 r. dokonał W.D. (dalej jako "skarżący") odmiennego niż zadeklarowane rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w ww. okresach rozliczeniowych 2000 r. niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa do samochodu osobowego [...].
W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 122, art. 133 § 2, art. 136, art. 137 § 2 i 3, art. 145 § 1 i 2, art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.a."). Zdaniem skarżącego organy pominęły fakt, że skarżący w 2000 r. posiadał świadectwo homologacji określające [...] jako samochód ciężarowy a także błędnie przyjęły, że decyzja SKO w O. z dnia 31 stycznia 2002 r. stwierdzająca nieważność decyzji wydanej przez Starostwo Powiatowe w E. miała wpływ na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od paliwa do spornego samochodu. Skarżący wskazał również, że organ I instancji nieprawidłowo przyjął, że skarżący był w sprawie reprezentowany przez pełnomocnika i niezasadnie prowadził postępowanie z jego udziałem.
Decyzją z 4 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższą decyzję, pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, polegających na przyjęciu, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa do samochodu [...]; art. 136, art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z udziałem rzekomego pełnomocnika oraz niewłaściwe doręczenie decyzji, która przez to nie weszła do obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Białymstoku uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd I instancji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie odnosi się zasadniczo do dwóch zagadnień: zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu [...] oraz ustalenia, czy na etapie postępowania podatkowego skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika a w konsekwencji, czy zasadnie było prowadzone postępowanie z jego udziałem.
Odnośnie pierwszego zagadnienia Sąd wskazał, na co zwrócił uwagę również Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07).
Sąd zauważył, że z uwagi na powyższe organy ponownie rozpoznające sprawę były związane poglądem i wytycznymi zaprezentowanym w ww. wyroku, a zatem słusznie przyjęły, że pojazd skarżącego – [...], wbrew twierdzeniom strony skarżącej, był pojazdem osobowym. Sąd podkreślił, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że na sporny pojazd zostało wydane świadectwo homologacji nr 2432-03 z dnia 22 grudnia 1998 r., z którego wynika, że jest to pojazd osobowy. Zdaniem Sądu powyższego nie mógł zmienić fakt, że w pojeździe zostały dokonane przeróbki i pojazd został zarejestrowany przez skarżącego w 1999 r. jako samochód ciężarowy.
Dodatkowo Sąd wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z 31 stycznia 2002 r. stwierdziło nieważność decyzji, na mocy której sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy. Sąd stwierdził, że skutkiem powyższej decyzji jest to, iż w obrocie prawnym nigdy nie było decyzji o zarejestrowaniu [...] należącej do skarżącego jako pojazdu ciężarowego, a w konsekwencji brak jest jakichkolwiek dowodów urzędowych, wskazujących na ciężarowy charakter powyższego pojazdu.
Sąd zaznaczył, że także z orzeczeń, na które powołał się pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi, w szczególności wyroku NSA z dnia 10 marca 2011 r. (sygn. akt I FSK 517/10), wynika słuszność powyższego poglądu. Jedynie w sytuacji braku świadectwa homologacji, orzecznictwo sądowoadministracyjne dopuszcza możliwość ustalenia charakteru pojazdu w oparciu o dowód rejestracyjny, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
W świetle powyższego Sąd zgodził się z organami obu instancji, że pojazd skarżącego w chwili zakupu jak i przez cały 2000 r. był pojazdem osobowym, a w konsekwencji, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego do nabywanego paliwa wykorzystywanego do jego napędu.
W ocenie Sądu niezasadne są również pozostałe zarzuty skargi, wskazujące, że organy błędnie przyjęły, jakoby skarżący w przeprowadzonym postępowaniu był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd powołując się na treść art. 136 Ordynacji podatkowej oraz art. 137 § 2-3 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej stwierdził, że w kontekście powyższego rozstrzygające znaczenie należy przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy.
Sąd stwierdził, że brzmienie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu M.T. w dniu 27 kwietnia 2009 r., przedłożone do akt sprawy podatkowej 24 grudnia 2009 r., jednoznacznie potwierdzało upoważnienie do działania w imieniu strony przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" oraz (...) "organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej". Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że dotyczyło ono również zakresu spornej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2000 r.
O bezskuteczności udzielonego upoważnienia przed organem I instancji nie mogła również, w ocenie Sądu, decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku postępowania odwoławczego. Sąd wyjaśnił, że nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania - w istocie tego samego pełnomocnictwa - po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Sądu, brak było przeszkód by uznać, że pełnomocnictwo przedłożone na etapie postępowania odwoławczego i niewątpliwie załączone do akt sprawy podatkowej, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony również przed organem I instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści. Zdaniem Sądu twierdzenia pełnomocnika, jakoby złożony dokument pełnomocnictwa dotyczył wyłącznie postępowania odwoławczego, nie znajduje oparcia w aktach sprawy.
Skargę kasacyjną do powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a. jako podstawy do odmowy prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu [...] w sytuacji gdy posiadane dokumenty – w szczególności dowód rejestracyjny – potwierdziły ciężarowy status omawianego pojazdu,
- 2. przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 1-2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi mimo istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji.
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.
W rozpatrywanej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest pozbawienie skarżącego w poszczególnych miesiącach 2000 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu [...].
Strona skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a. jako podstawy do odmowy prawa do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu [...] w sytuacji gdy posiadane dokumenty – w szczególności dowód rejestracyjny – potwierdziły ciężarowy status tego pojazdu.
Odnosząc się do powyżej wskazanej kwestii spornej, prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07, w związku z czym wskazał na wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie tym wyrokiem przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na bezwzględnie obowiązujący charakter tego przepisu, związanie z niego wynikające przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Przypomnieć zatem należy, że wyrokiem z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 maja 2007 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2000 r. Powodem uchylenia tej decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że w sprawie niewystarczająco wyjaśniono pewne istotne dla sprawy kwestie, a zatem konieczne jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Jednocześnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., stwierdzając, że o charakterze pojazdu decyduje świadectwo homologacji, a rejestracja pojazdu jest dokonywana zasadniczo na podstawie tegoż świadectwa.
Sąd podkreślił wówczas, że dowód rejestracyjny, stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy o ruchu drogowym, jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Natomiast zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy o ruchu drogowym producent lub importer nowego typu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać na nie świadectwo homologacji typu, wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Przy czym za producenta, uważa się również podmiot dokonujący montażu lub zabudowy pojazdów. Każdy więc z omawianych dokumentów pełni inną rolę: świadectwo homologacji decyduje o rodzaju pojazdu, dowód rejestracyjny rozstrzyga o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. W świetle powyższych uwag Sąd uznał, że rodzaj samochodu wynika ze świadectwa homologacji, czyli nie kreuje go dowód rejestracyjny, w którym jedynie wpisywane są dane ustalone w świadectwie.
Podkreślenia wymaga, że strona skarżąca nie zwalczała powyższej oceny poprzez złożenie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07. Jednocześnie wskazać należy, że ocena ta zyskała akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 29 września 2009 r., sygn. akt I FSK 568/08.
Zatem organy ponownie rozpoznające sprawę były związane poglądem i wytycznymi zaprezentowanym w ww. wyroku z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 410/07. W świetle tego wyroku słuszne było stanowisko organów, że należący do skarżącego samochód [...], wbrew twierdzeniom skarżącego, był pojazdem osobowym. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że na sporny pojazd zostało wydane świadectwo homologacji Nr [...] z dnia 22 grudnia 1998 r., z którego wynika, że jest to pojazd osobowy. Następnie w pojeździe zostały dokonane przeróbki i w 1999 r. pojazd został zarejestrowany przez skarżącego jako samochód ciężarowy. Jednak Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z 31 stycznia 2002 r. stwierdziło nieważność decyzji, na mocy której sporny pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy.
Wobec tego należy przyjąć, że w obrocie prawnym nigdy nie było decyzji o zarejestrowaniu [...] jako pojazdu ciężarowego, a w konsekwencji brak jest jakichkolwiek dowodów urzędowych, wskazujących na ciężarowy charakter powyższego pojazdu.
Z tych wszystkich względów zarzut dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a. nie mógł zostać uwzględniony.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 oraz art. 212 w zw. z art. 145 § 1-2 Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony skarżącej powinno skutkować stwierdzeniem nieważności kwestionowanych decyzji. Naruszenia tych przepisów skarżący upatruje w błędnych ustaleniach Sądu I instancji w zakresie oceny pełnomocnictwa złożonego 24 grudnia 2009 r.
Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej, strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jego osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej).
Za Sądem I instancji należy powtórzyć, że z brzmienia pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącego doradcy podatkowemu M.T. w dniu 27 kwietnia 2009 r., przedłożone do akt sprawy 24 grudnia 2009 r., jednoznacznie wynika upoważnienie do działania w imieniu strony przed "organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych, w szczególności w zakresie wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających" oraz (...) "organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej".
Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy podatkowej – niezależnie od tego na jakim etapie tego postępowania nastąpiło – będzie upoważniało pełnomocnika do działania w imieniu mandanta, aż do ostatecznego zakończenia tej sprawy przed organami podatkowymi lub do momentu odwołania pełnomocnictwa.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uchylenie decyzji przez organ odwoławczy lub przez Sąd, nie skutkuje wygaśnięciem wcześniej udzielonego pełnomocnictwa, gdyż w dalszym ciągu mamy do czynienia z tą samą sprawą podatkową, zarówno w znaczeniu formalnym jak i materialnym. Wyrok Sądu uchylający decyzję organu administracji publicznej, nie skutkuje wyeliminowaniem z obrotu prawnego czynności przeprowadzonych w ramach postępowania, a zatem udzielone pełnomocnictwo, skutecznie złożone do akt sprawy podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Podkreślenia wymaga, że choć pełnomocnictwo zostało udzielone na etapie postępowania odwoławczego, to pełnomocnik skarżącego działał w postępowaniu ponownie prowadzanym przez organ I instancji. Z akt sprawy wynika, że wszystkie czynności procesowe były podejmowane z udziałem pełnomocnika, a strona skarżąca nie kwestionowała takiego działania organu I instancji, czy później organu odwoławczego.
Mając na względzie niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.