Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 210/08

Uzasadnienie

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1. 1. Wyrokiem tym (z dnia 12 września 2007 r., VIII SA/Wa 413/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2007 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
2. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
3. 2.1. Pismem z 27 października 2006 r. M. Ż. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie niedopuszczalności egzekucji prowadzonej przez ten organ na podstawie tytułu wykonawczego z 11 października 2006 r. Oświadczył, że zawiadomił 28 sierpnia 2006 r. (NIP-1, VAT-R) Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zmianie miejsca zamieszkania; stwierdził także, że zawiadomił też dotychczas właściwy organ podatkowy, czyli Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. W ocenie skarżącego, z uwagi na art. 19 k.p.a. i art. 22 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ ten nie jest organem egzekucyjnym właściwym w sprawie egzekucji prowadzonej do majątku skarżącego.
4. 2.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego potraktował wymienione pismo jako zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej i wydał postanowienie z 22 listopada 2006 r. w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Organ, działając jako wierzyciel, uznał zarzuty za nieuzasadnione i wyjaśnił, że skarżący ma zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Upomnienie zostało prawidłowo doręczone skarżącemu 27 września 2006 r., a w dniu wystawienia tytułu wykonawczego organ podatkowy miał informacje o miejscu zamieszkania skarżącego wynikające ze zgłoszenia aktualizacyjnego z 7 kwietnia 2006 r. Z tych względów, w przedmiotowym stadium postępowania organem egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.
5. 2.3. W zażaleniu M. Ż. podniósł, że jego pismo z 27 października 2006 r. należało potraktować jako skargę na czynności egzekucyjne, a rozstrzygnięcie organu nie ma związku z tą skargą i z tej przyczyny powinno zostać uchylone. Podtrzymał swoje dotychczasowe argumenty, dodając, że zgodnie z art. 36 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiadomił właściwy urząd skarbowy o zmianie miejsca zamieszkania.
6. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, uznawszy, że organ ten prawidłowo zakwalifikował pismo z 27 października 2006 r. jako zarzuty na postępowanie egzekucyjne, uwzględniając treść pisma, a nie jego tytuł. Powołał się przy tym na art. 33 pkt 9 i art. 34 wymienionej ustawy. Zauważył, że o zasadności zarzutu co do właściwości miejscowej ostatecznie przesądzi właściwy organ egzekucyjny. Dodał, powołując się na art. 18 Ordynacji podatkowej, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. był organem właściwym do wstawienia tytułu wykonawczego, czego zobowiązany nie kwestionuje. Jednocześnie za przedwczesne uznał wiążące wypowiadanie się co do właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, który ostatecznie rozstrzygnie sporną kwestię postanowieniem, odnosząc się do wszystkich żądań skarżącego zawartych w piśmie z 27 października 2006 r.
7. 2.5. W skardze do sądu administracyjnego M. Ż. zarzucił naruszenie art. 17 § 1 i art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6 - 9, 11, 12 § 1, art. 77 § 1 i art. 138 k.p.a., art. 2 i 32 Konstytucji, art. 18 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ egzekucyjny nie rozpoznał jego zarzutów, zaś egzekucja była prowadzona niezgodnie z właściwością miejscową organu. Po zmianie miejsca zamieszkania skarżącego organem właściwym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W., zatem działania podejmowane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. były bezprawne. Natomiast zasady ogólne postępowania administracyjnego zostały naruszone, gdyż organy ignorowały zarzuty skarżącego i nie wyjaśniły należycie, z jakich względów działały w taki, a nie inny sposób, a także przedłużały postępowanie.
8. 3. Rozważania Sądu I instancji:
9. 3.1. Sąd podkreślił, że kontroli sądowej zostały poddane postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela co do wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji. Natomiast argumenty skarżącego wskazują, że zdaje się on nie pojmować oczywistych różnic występujących między wierzycielem, w którego roli występuje Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., oraz organem egzekucyjnym, którym po zmianie przez skarżącego miejsca zamieszkania stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy ten pierwszy organ rzeczywiście mógł występować w roli wierzyciela.
10. 3.2. Zdaniem Sądu, wskazany organ zasadnie uznał, że jest właściwy miejscowo do działania jako wierzyciel w stosunku do zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. – zgodnie z art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ przyjął, że pismo z 27 października 2006 r. zawiera zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a nie skargę na czynności egzekucyjne w rozumieniu art. 54 § 1 tej ustawy. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. był obowiązany niezwłocznie wydać postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów (art. 17 § 1 w związku z art. 34 § 1 i 3 wymienionej ustawy). Wynika to wprost z art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej i § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz. 1371 ze zm. – dalej "rozporządzenie"); tak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (przypis NSA).

Drugorzędne znaczenie – zdaniem Sądu – ma zaś to, czy 22 listopada 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. miał podstawy sądzić, że uprawniony był do działania jako organ egzekucyjny. Słusznie bowiem wyjaśnił, że jego stanowisko dotyczyło okresu, zanim otrzymał stosowną informację od organu, który po wyjaśnieniu sprawy dokonał rejestracji podatnika, uwzględniając zmianę miejsca zamieszkania. Kwestia ta zostanie przy tym rozstrzygnięta przez właściwy organ egzekucyjny, który będzie rozstrzygał zarzuty skarżącego.

3.3. Sąd wyjaśnił, że – w świetle informacji udzielonej skarżącemu przez organ odwoławczy o zawieszeniu z mocy prawa postępowania egzekucyjnego i informacji wierzyciela, że zajęcie rachunków bankowych skarżącego okazało się nieskuteczne oraz z uwagi na postulaty skarżącego dotyczące szybkości postępowania – kontynuowanie postępowania w sprawie niewiążącego stanowiska wierzyciela powoduje brak możliwości przyśpieszenia rozpoznania jego zarzutów przez właściwy organ egzekucyjny. Nadto z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone.

3.4. Sąd podkreślił, że tytuł wykonawczy został wystawiony 11 października 2006 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., który tego dnia miał podstawy sądzić, że występuje jako wierzyciel i organ egzekucyjny. Jednocześnie bezsporne jest, że 28 sierpnia 2006 r. (data złożenia niepoprawnego dokumentu na formularzu NIP-1 w urzędzie pocztowym) skarżący nieudolnie podjął próbę zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zmianie miejsca zamieszkania. Organ ten prowadził postępowanie wyjaśniające do 4 października 2006 r., w którego trakcie skarżący sukcesywnie uzupełniał braki. Następnego dnia zaewidencjonował skarżącego i wysłał stosowną informację do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. (pismo z 2 stycznia 2007 r.).

3.5. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy wysokość zadeklarowanego zobowiązania podatkowego jest bezsporna, nie zostało ono dobrowolnie uregulowane w przewidzianym terminie i przekształciło się w zaległość podatkową, to wówczas wierzycielem jest organ podatkowy właściwy przed zaistnieniem zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej z powodu zmiany miejsca zamieszkania. Zatem wierzycielem jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. Mając na względzie "generowanie" przez skarżącego zaległości podatkowych (w podatkach od towarów i usług oraz dochodowym od osób fizycznych), przedmiot sporu (niewiążące dla organu egzekucyjnego stanowisko wierzyciela) i postawę skarżącego, który nie informował w sposób właściwy o zmianie miejsca zamieszkania, a także uwzględniając wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., który tym samym przyznał, że nie jest już właściwym organem egzekucyjnym, co następnie potwierdził organ odwoławczy, Sąd uznał brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jego zdaniem, nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto uchylenie tego postanowienia przedłużyłoby nadmiernie rozpatrzenie zarzutów przez właściwy organ egzekucyjny.

3.6. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia, gdyż przepis ten dotyczy właściwości organów w sprawie zaliczek na podatek dochodowy. Natomiast w stosunku do skarżącego, z uwagi na przedmiot sprawy, Sąd wskazał na § 13 ust. 1 rozporządzenia, dotyczący właściwości organów w sprawach podatku od towarów i usług. Jednak, skoro skarżący złożył zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania 28 sierpnia 2006 r., to o zmianie właściwości organu podatkowego w zakresie VAT można mówić nie wcześniej niż w rozliczeniu za sierpień 2006 r., nawet zakładają, że wpływu na właściwość organów nie miały wady złożonego przez skarżącego zawiadomienia oraz przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia.

3.7. Reasumując, Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów dotyczących właściwości miejscowej wierzyciela. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. miał podstawy do stwierdzenia, że występował jednocześnie jako wierzyciel i organ egzekucyjny do dnia, w którym otrzymał informację dotyczącą zmiany miejsca zamieszkania skarżącego. Podjęte przez dotychczasowy organ egzekucyjny działania okazały się przy tym bezskuteczne. Wydając postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wskazał, że występuje w sprawie wyłącznie jako wierzyciel, a nie organ egzekucyjny. Zaś w sprawie zarzutów ostateczne stanowisko zajmie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (art. 33 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), jako właściwy organ egzekucyjny, po skutecznym zawiadomieniu przez skarżącego tego organu o zmianie miejsca zamieszkania.

Skarga kasacyjna

1. 4. M. Ż. zarzucił naruszenie:
2. I. prawa materialnego przez:
3. 1) niewłaściwe zastosowanie:
4. a) art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ten przepis,
5. b) art. 18a Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ten przepis,
6. c) § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie ten przepis,
7. d) art. 2 pkt 13 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ten przepis,
8. e) art. 3 ust. 1 tej ustawy, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ten przepis,
9. f) art. 103 ust.1 tej ustawy, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania ten przepis,
10. 2) błędną wykładnię:
11. a) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie organem uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej zobowiązania w podatku od towarów i usług był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.,
12. b) art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu, że nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zażalenia przez organ podatkowy II instancji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy,
13. II. przepisów postępowania:
14. a) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez:
15. - wskazanie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych danych dotyczących stanowiska skarżącego uznającego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. za właściwego do działania jako wierzyciel,
16. - brak wskazania w uzasadnieniu wyroku stanowiska skarżącego w sprawie przedstawionego w piśmie z 22 sierpnia 2007 r., dotyczącego wskazania na Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako wierzyciela, począwszy od dnia zmiany miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej oraz zawiadomienia o tym fakcie w. organu podatkowego (29 sierpnia 2007 r.) na podstawie art. 1a pkt 13 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 18, 15 § 1, art. 17 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej, art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych,
17. - brak w uzasadnieniu wyroku wskazania, na jakiej podstawie Sąd uważa, że skarżący złożył we W. niekompletne zawiadomienie o zmianie miejsca zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej,
18. - brak wyjaśnienia w uzasadnienia wyroku, dlaczego Sąd odrzucił wniosek w zakresie przeprowadzenia dowodu z dokumentów mających wskazać faktyczny sposób i datę zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o zmianie miejsca zamieszkania,
19. - brak wyjaśnienia w uzasadnienia wyroku, dlaczego Sąd uważa, że skarżący, składając deklarację w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R., potwierdził, że właściwym we wszelkich sprawach dotyczących podatków pozostawać już będzie Naczelnik tego Urzędu,
20. - brak wyjaśnienia w uzasadnienia wyroku, dlaczego Sąd uważa, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. był właściwy do wystawienia spornego tytułu wykonawczego,
21. b) art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wydanie wyroku na podstawie części akt sprawy,
22. c) art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy przez oddalenie skargi w sytuacji zajścia przyczyny do stwierdzenia nieważności postanowienia organu,
23. d) art. 106 § 3 tej ustawy poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów w sytuacji, kiedy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powodowało nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie,
24. e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji zaistnienia naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy.
25. 5. Wskazując na powyższe zarzuty, M. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1. 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
2. 8. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżony wyrok dotyczy postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.). Natomiast spór sprowadza się w gruncie rzeczy do kwestii, czy za uprawnionego do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku polegającego na zapłacie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., zadeklarowanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 (art. 5 wymienionej ustawy), czyli wierzyciela (art. 1a pkt 13 tej ustawy), można uznać Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R.
3. 9. W tym miejscu należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że w rozpatrywanej sprawie dla uznania wymienionego organu za wierzyciela miał zastosowanie przepis art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co niewątpliwie wynikało z faktu, że w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. nie została wydana żadna decyzja (do sytuacji, gdy obowiązek wynika z decyzji ma zastosowanie pkt 1 tego paragrafu); zobowiązanie podatkowe wynikało bezpośrednio ze złożonej przez skarżącego deklaracji podatkowej (art. 3a tej ustawy). Z wymienionego przepisu art. 5 § 1 pkt 2 wynika w szczególności, że uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej (czyli wierzycielem) dla obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa jest organ lub instytucja bezpośrednio zainteresowana w wykonaniu przez zobowiązanego obowiązku. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – przyjmując, że zastosowanie ma art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dokonując wykładni tego przepisu – uznał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. był organem bezpośrednio zainteresowanym w wykonaniu przez skarżącego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej.

Zatem w celu podważenia tego stanowiska Sądu, w skardze kasacyjnej powinien być postawiony zarzut dotyczący naruszenia wskazanego w zaskarżonym wyroku przepisu art. 5 § 1 pkt 2, w szczególności odnoszący się do rozumienia występującego w tym przepisie pojęcia: organ bezpośrednio zainteresowany w wykonaniu obowiązku. Natomiast w rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia pkt 1 tego paragrafu (przewidującego, że w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji lub postanowienia organów administracji rządowej i organów samorządu terytorialnego uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej jest właściwy do orzekania organ I instancji), a więc przepisu który nie miał i nie mógł mieć zastosowania, ponieważ w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. nie została wydana żadna decyzja.

10. Oznacza to bezzasadność postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaś prawidłowość wykładni i zastosowania przepisu punktu 2 tego paragrafu wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na związanie tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.).

11. Jeżeli zaś chodzi o przywołane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące właściwości miejscowej organów podatkowych, to należy wyjaśnić, że zostały one przywołane w ramach argumentacji, mającej przemawiać za naruszeniem art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, uznającego za wierzyciela właściwy do orzekania organ pierwszej instancji w odniesieniu do obowiązków wynikających z decyzji. Natomiast w wypadku obowiązków, o których mowa w art. 5 § 1 pkt 2 tej ustawy, czyli – jak w rozpatrywanej sprawie – niewynikających z decyzji, dla uznania danego organu podatkowego za wierzyciela istotne jest jedynie to, czy dany organ może być bezpośrednio zainteresowany w wykonaniu określonego obowiązku (w tym wypadku wynikającego z deklaracji podatkowej), a nie to, czy jest w danym czasie właściwy do orzekania w sprawach podatkowych, jak to ma miejsce w wypadku obowiązków wynikających z decyzji (art. 5 § 1 pkt 1 ustawy). Zatem – wobec niepostawienia zarzutu naruszenia wskazanego przepisu art. 5 § 1 pkt 2, mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach podatku od towarów i usług, czyli art. 18 § 1 i art. 18a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. nr 240, poz. 2069 ze zm.). Dla porządku należy przy tym zauważyć, że ten ostatni przepis nie obowiązywał w 2006 r., ponieważ od 1 września 2005 r. w tym zakresie obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. (Dz.U. nr 165, poz. 1371 ze zm.).

12. Z tych samych powodów, co wyżej przedstawione, niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i pkt 2 oraz art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako również odnoszące się do kwestii właściwości miejscowej organów podatkowych, co by mogło mieć znaczenie przy stosowaniu przepisu art. 5 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie pkt. 2 tego paragrafu.

13. Co prawda, Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – mimo prawidłowego odwołania się do przepisu art. 5 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – przywołał także przepisy o właściwości miejscowej zawarte w Ordynacji podatkowej, zamiast skoncentrować się na przesłance bezpośredniego zainteresowania organu w wykonaniu obowiązku, wynikającej z pkt. 2 wymienionego art. 5 § 1. Jednakże – w świetle art. 184 in fine Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – mimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok należy uznać za odpowiadający prawu. Również dlatego, że wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, jest niewiążące dla organu egzekucyjnego (art. 34 § 1 tej ustawy), a w sprawie tego zarzutu ostateczne stanowisko zajmie właściwy organ egzekucyjny, przy czym właściwość miejscową tego organu ustala się na podstawie art. 22 tej ustawy.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje także błędne przywołanie (za skargą) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieobowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, z jednoczesnym wskazaniem jako miejsca jego publikacji Dziennika Ustaw (z 2005 r. nr 165, poz. 1371), w którym zostało ogłoszone obowiązujące w tym zakresie od dnia 1 września 2005 r. rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r., do którego treści zresztą dalej odnosił się ten Sąd.

1. 14. Na koniec należy podkreślić, że w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednio stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (p. art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), a nie przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 227 § 2 tej Ordynacji (oznaczony nieprawidłowo w skardze kasacyjnej jako przepis prawa materialnego), gdyż nie może on mieć zastosowania w postępowaniu egzekucyjnym. Pomijając nawet, że przepis ten normuje kwestię ustosunkowania się organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania (i zażalenia w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej) przy przekazywaniu odwołania (zażalenia) do organu odwoławczego, a nie kwestię odniesienia się do tych zarzutów przez organ odwoławczy.
2. 15. Z powyższych względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.