Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2104/13

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1093/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. s.c. Z.W., J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2010 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 października 2009 r., określającą spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, że spółka w rozliczeniu za ten miesiąc bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P. – P.T. Organy przyjęły, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, co – w ocenie organów – wynikało z dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika, innych organów i instytucji. Organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach P.T., który wskazał, że wystawione przez niego na rzecz spółki faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując przy tym dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Powyższe okoliczności potwierdziły także oświadczenia R.S. i J.B., którzy uczestniczyli w handlu fikcyjnymi fakturami.

W konsekwencji, na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawy o VAT"), organy obu instancji przyjęły, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

1. 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 417/11 uznał, że decyzja odpowiada prawu.

Sąd powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 106 ust. 1 i art. 112 ustawy o VAT, a także przepis § 22 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), wskazał, że wobec nieprzedstawienia przez stronę oryginałów lub duplikatów faktur, które stanowiły podstawę do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, organ wydał decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego. W decyzji tej organ przyjął podatek należny w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, słusznie – zdaniem Sądu – nie znajdując podstaw prawnych ani faktycznych do ich kwestionowania, natomiast pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Sąd stwierdził również, że organ odwoławczy nie naruszył w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.).

2.3. Wyrok Sądu pierwszej instancji został zaskarżony skargą kasacyjną podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną oceniając, że podane motywy, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu zasadności skargi, były całkiem nieadekwatne do materiału dowodowego sprawy, w tym podanych przez ten Sąd okoliczności w części historycznej uzasadnienia wyroku. Nie dosyć, że odnosiły się one do innych niż ustalone w sprawie okoliczności faktycznych, to również wskazywały na inne podstawy prawne rozstrzygnięcia organu odwoławczego niż faktycznie mające miejsce w tej sprawie oraz w ogóle nie odnoszące się do zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji przedstawił okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, a podatnik w deklaracji za marzec 2005 r. wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.261 zł (str. 1 uzasadnienia), a nie jak napisano na stronie 18 uzasadnienia - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę ocenił, że organom orzekającym w przedmiotowej sprawie nie można było skutecznie zarzucić, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Sąd za prawidłowe przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. Według Sądu organy dokonały również prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez skarżącą Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. ustalono, że w rejestrze zakupu za marzec 2005 r. ujęto faktury VAT – wyszczególnione w zaskarżonej decyzji, wystawione przez P. – P.T. z siedzibą w B. ul. P. oraz P. – A.C. z siedzibą w B.; na łączną wartość netto 34.950,00 zł, podatek VAT 22% - 7.689,00 zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynikało z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, karnoskarbowego, informacji uzyskanych od kontrahentów podatnika oraz innych organów, jednostek i instytucji.

Nadto przesłuchany w dniu 23 czerwca 2008 r. charakterze podejrzanego R.S. opisał proceder wystawiania tzw. "pustych" faktur począwszy od 2000 r. dot. fikcyjnych kosztów zamawianych przez różne przedsiębiorstwa.

Według Sądu z wyjaśnień świadków przesłuchanych w niniejszej sprawie jednoznacznie wynikało, że w rejestrze zakupu za marzec 2005r. skarżąca Spółka ujęła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Natomiast wspólnicy skarżącej Spółki – Z.W. i J.M. - nie dochowali należytej staranności, nie podjęli żadnych działań, jakich można od nich w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy ich Spółka nie wiążą się z przestępstwem np. sprawdzenia wykonawców zleceń. Ani oni ani ich pracownicy nie znali i nie słyszeli o ww. firmach, które były wystawcami zakwestionowanych faktur.

Sąd nie uznał zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że w sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. postanowieniami datowanymi z dnia 26 czerwca 2008 r. o sygn. akt: [...] przedstawił obu wspólnikom skarżącej Spółki zarzuty w dniu 12 listopada 2009 r., a zatem od tego momentu powzięli oni wiedzę o toczącym się przeciwko nim postępowaniu karno – skarbowym. Tym samym zaistniała przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia. Natomiast odnośnie statusu prawnego Spółki – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – kwestia ta została rozstrzygnięta we wskazywanym wyroku tut. Sądu z 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1477/10, którego pogląd Sąd orzekający podzielił.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika strony skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. 120, art. 187 § 1, art. 191 O.p.; - art. 121 § 1 O.p.; - art. 199a § 3 w związku z art. 122 O.p.; - art. 123 § 1 w związku z art. 181, art. 190 § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 i § 6 O.p. Wymienione przepisy naruszono poprzez ich błędną wykładnię polegającą na akceptacji wadliwych działań organu.
3. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 O.p. wyrażono zdanie, że w niniejszej sprawie podatnik nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, oraz interpretacją ogólną (z dnia 2 października 2012 r., sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804). Organ podatkowy powinien bowiem powiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W zakresie pozostałych zarzutów stwierdzono, że organy podatkowe nie wyjaśniły motywów dla których nie przyznały racji dokumentom, a także zeznaniom i oświadczeniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach jednego świadka (p. S.) i to właśnie im przyznały wyższą wartość dowodową. Świadek ten zeznając w sprawie karnej skarbowej jako podejrzany, nie zeznawał pod jakąkolwiek sankcją za składanie fałszywych zeznań, mógł zatem kłamać co byłoby dla niego korzystne. Mimo obiektywnych przesłanek, że strona faktycznie była odbiorcą usług świadczonych przez p. C. oparły się tylko i wyłącznie na jego zeznaniach. Sąd zaaprobował zaniechanie przez organy podatkowe przesłuchania w sprawie świadka p. B.D. oraz odmowę ponownego przesłuchania świadków przesłuchanych w innym postępowaniu.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
3. 6.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm. dalej u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 u.p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu.
4. 6.3. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W myśl tego pierwszego przepisu zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do wskazanego wyżej przepisu jest więc już samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania oraz zawiadomienie podatnika o wszczęciu tego postępowania. Wskazany wyżej przepis nie określa charakteru związku przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania. W skardze kasacyjnej pełnomocnik twierdzi, że odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego ponosi podatnik. Podatnikiem zaś w tej sprawie jest spółka cywilna, która nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Pełnomocnik skarżącego nie zauważa jednak przy tym, że wspólnikom spółki cywilnej, co nie jest kwestionowane, postawiono zarzut także z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego ze względu na posłużenie się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny przez P.-P.T. z siedzibą w B. oraz P. – A.C. z siedzibą w B., a nie z art. 56 § 2 wymienionej ustawy. Nie ma więc znaczenia w tej sytuacji powoływanie się w skardze kasacyjnej na art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego i na orzeczenia Sądu Najwyższego odnoszące się do tego przepisu i wskazywanie, że spółka cywilna nie należy do podmiotów wymienionych w art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Istotne jest bowiem to, czy posłużenie się przez wspólników skarżącej spółki fakturami wystawionymi przez wymienionych wyżej kontrahentów ma związek z niewykonaniem zobowiązania wynikającego z tych faktur oraz, czy podatnik, w tym przypadku podatnik podatku VAT tj. spółka cywilna, o wszczęciu postępowania karnoskarbowego została powiadomiona. By udzielić odpowiedzi na to pytanie należy sięgnąć do regulacji odnoszących się do spółki cywilnej zawartych w art. 860 i n. kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 865 § 1 kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Wspólnicy spółki cywilnej są więc nie tylko uprawnieni do prowadzenia spraw spółki, są oni zobowiązani do jej prowadzenia. Oni też reprezentują spółkę. W sytuacji, gdy prowadząc sprawy spółki wspólnicy posługują się nierzetelnymi fakturami, to trudno przyjąć, by to zdarzenie karalne na gruncie kodeksu karnego skarbowego nie miało związku z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego spowodowanego zawyżeniem podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Skoro wspólnicy spółki cywilnej są jej reprezentantami, to przedstawienie im zarzutów w sprawie karnoskarbowej wypełnia przesłankę zawiadomienia spółki o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w sprawie tej nie doszło do błędnej wykładni art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie doszło też do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem, że wskutek błędnej wykładni doszło też do niewłaściwego ich zastosowania. Skoro w skardze nie kwestionowane było to, że przed upływem terminu przedawnienia postawiono wspólnikom skarżącej zarzut także z art. 62 § 2 kodeksu karnego skarbowego, to nie można wobec wskazanych wyżej wywodów uznać też za zasadny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
5. 6.4. Naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca upatruje również w błędnej ich wykładni. Skarżąca nie wskazuje jednak przy tym jaka powinna być prawidłowa ich wykładnia i dlaczego uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej ich wykładni. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca wskazując na naruszenie tych przepisów przede wszystkim nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Podnieść w związku z tym należy, że sądy administracyjnej nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy, co wyraźnie wynika z art. 1 ustawy 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 269) oraz art. 3 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. Chcąc więc podważyć stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia przez organ wskazanych w tym zarzucie przepisów Ordynacji podatkowej należało też wskazać na naruszenie przepisów, które sąd administracyjny stosuje tj. przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można więc uznać by samo wskazanie w tym zarzucie na naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej było prawidłowym sformułowaniem zarzutu w tym zakresie.
6. 6.5. Niezależnie od tego można jedynie wskazać, że skarżąca twierdząc w skardze kasacyjnej, że organy podatkowe w skarżonych decyzjach nie wyjaśniły motywów, dla których nie przyznały racji dokumentom, a także zeznaniom i oświadczeniom kilkunastu osób, a oparły się na zeznaniach jednego świadka (p. S.), nie podaje o jakie dokumenty, zeznania i oświadczenia w tym przypadku chodzi. Tak ogólnikowe stwierdzenie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Powołując się na to, że dano wiarę zeznaniom świadka, którego zeznania pozostają w sprzeczności z innymi dowodami nie wskazuje się nie tylko o jakie inne dowody chodzi, nie podaje się też danych tego świadka. Podnosząc, że organy zaniechały przesłuchania kluczowego w sprawie świadka B.D. nie wskazuje się na jakie okoliczności osoba ta miałaby być przesłuchana. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Podnosząc, że wskutek włączenia do materiałów sprawy protokołów z przesłuchań świadków w innych postępowaniach oraz odmowy ich przesłuchania w tym postępowaniu doszło do błędnej wykładni art. 123, art. 180, art. 181 i art. 190 O.p. nie podaje się także o jakie protokoły przesłuchań skarżącej chodzi oraz jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć wskazywane uchybienie.

Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty naruszenia podanych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej pozytywnego skutku odnieść nie mogły.

6.6. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 u.p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.