Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2108/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 380/13, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, poz. 1270 ze zm.) dalej p.p.s.a., oddalił skargę R.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 23 maja 2013 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 roku.

1. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 23 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r., które zakończyło się wydaniem w dniu 22 grudnia 2011 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z dnia 22 maja 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. określił R.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego. Ustalono bowiem, że Skarżący zaniżył obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych poprzez niezaewidencjonowanie części obrotu tj. obrotu ze sprzedaży towarów na podstawie faktur VAT nr [...], [...] i [...] oraz towarów zakupionych na podstawie paragonów w "I." S.A. (dalej I.). Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zestawienia paragonów wraz z numerami dowodów WZ otrzymanych z Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących podmiotu: R.D., ul. [...] N/O, numer klienta [...], ustalono, że Skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w I., udokumentowanych paragonami na łączną kwotę netto 52.675,88 zł, a następnie nie wykazywał obrotu ze sprzedaży tych części. Z uwagi na zeznania części świadków dopuszczających możliwość sprzedaży części samochodowych na numery klientów, którzy mieli znaczne rabaty, innym osobom, wartość zakupów skarżącego pomniejszono o łączną wartość netto 19.998,44 zł i podatek VAT 4.399,65 zł. Ustalona zatem przez organ kontroli skarbowej łączna wartość zakupów netto dokonanych przez skarżącego na podstawie paragonów wyniosła 32.677,44 zł (52.675,88 zł - 19.998,44 zł) i podatek VAT 7.189,05 zł (11.588,70 zł - 4.399,65 zł), natomiast niezaewidencjonowany przez niego w 2007 r. obrót z tytułu sprzedaży części samochodowych zakupionych na podstawie paragonu, wyliczony przy zastosowaniu marży w wysokości 30%, według ustaleń organu kontroli skarbowej wyniósł 42.480,67 zł i podatek VAT 9.345,75 zł. Ww. kwoty zostały rozliczone za poszczególne okresy rozliczeniowe proporcjonalnie do wykazanego obrotu w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2007r. Powyższych ustaleń organu nie podważyli przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy firmy I.: sprzedawcy, kasjerzy, magazynierzy, kierowcy, którzy potwierdzili, że Skarżący w 2007 r. dokonywał zakupów części samochodowych w tej firmie na podstawie paragonów. Wyjaśniając zaś kwestię zaniżenia obrotu z trzech faktur nr [...], [...] i [...] na łączną kwotę 387,71 zł i podatek należny na kwotę 85,29 zł Skarżący wyjaśnił, że nie posiada ich kopii oraz odpowiadających im paragonów. W świetle powyższego, organ kontroli skarbowej uznał prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.) dalej O.p. Dodał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i brak jest możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zatem, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ww. ustawy organ uznał, że zachodzą przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednocześnie organ wykazując niemożność zastosowania żadnej z metod, o których mowa w § 3 tego artykułu, zastosował metodę indywidualną w myśl przepisu art. 23 § 4 O.p., która polegała na oszacowaniu obrotu w oparciu o średnią marżę określoną i stosowaną w 2007 r. przez R.D., to jest marżę w wysokości 30% według spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz według zeznań strony z dnia 5 października 2011 r. W toku prowadzonego postępowania, w wyniku sprawdzenia transakcji zakupów towarów w 2007 r., organ kontroli skarbowej stwierdził również brak w dokumentacji kontrolowanego faktur VAT z firmy I. S. A. oraz z Hurtowni G. Sp. z o. o. w Z. Pismem z dnia 20 czerwca 2012 r., Skarżący przesłał duplikaty tych faktur wyjaśniając, iż podatek naliczony wynikający z tych faktur został odliczony w miesiącu otrzymania duplikatów, odpowiednio w lutym i kwietniu 2011 r., wg adnotacji na tych duplikatach. W oparciu o powyższe stwierdzono, że podatek naliczony wynikający z ww. faktur nie podlega rozliczeniu w 2007 r.
2. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim W ocenie Sądu organ w prawidłowy sposób wykazał, że Skarżący dokonywał w I. transakcji dokumentowanych nie tylko fakturami VAT, ale również paragonami. Skarżący obrotu ze sprzedaży towarów zakupionych na paragon nie wykazał w swoich księgach. Z I. strona zawartą miała umowę partnerską w ramach programu lojalnościowego. Skarżącemu został nadany nr klienta. Skarżący z uwagi na wysokie obroty otrzymywał od I. znaczne upusty, rabaty. Co prawda organ nie wskazał konkretnego przypadku transakcji sprzedaży dokonanej przez Skarżącego z której wynikałoby, że skarżący sprzedał towar, którego zakup nie był udokumentowany fakturą zakupu. Jednak zdaniem Sądu organy takiej możliwości nie miały, albowiem w toku postępowania paragonów Skarżący już nie posiadał. Okres przechowywania paragonów zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunki ich stosowania wynosi 2 lata. Strona wskazała, że po tym okresie paragony nie są już przechowywane. Wedle oceny Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia dały podstawę do uznania, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a tym samym są nierzetelne. Księgi podatkowe nie odzwierciedlały wielkości zakupów, co daje podstawę do przyjęcia, że również nie odzwierciedlały całości sprzedaży. Nie budziło wątpliwości Sądu, że skoro Skarżący towar zakupił to z uwagi na charakter prowadzonej działalności również go sprzedał. Zaistniały tym samym przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ, zdaniem Sądu, uzasadnił w należyty sposób przyczyny, z jakich nie może zastosować metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Oszacowanie to nastąpiło przy zastosowaniu średniej marży określonej przez stronę przy rozliczeniu spisu z natury na koniec 2007 r. W konsekwencji prawidłowo zdaniem Sądu wykazane zostało, że w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. strona zaniżyła obrót opodatkowany stawką 22% z tytułu sprzedaży części samochodowych na łączną kwotę netto 42.480,67 zł oraz zaniżyła podatek należny na łączną kwotę 9.345,75 zł.
3. 3. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się Sądu do wszystkich zarzutów skargi, naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., poprzez poparcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, mimo że został on ustalony wbrew art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 jak również art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a., pomimo że w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 191, art. 193 § 4, art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 O.p. oraz art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 roku, Nr 54, poz. 535 ze zm.,), dalej ustawa o VAT). Ostatni zarzut skargi kasacyjnej oparto na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz niewłaściwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 23 § 3, § 4 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. 4.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
6. 4.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Zatem najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).
7. 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nieustosunkowanie się w uzasadnieniu do wszystkich zarzutów podniesionych wobec zaskarżonej decyzji.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. W szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w tym kontekście dokonał oceny przepisów postępowania, które stanowiły formalnoprawną podstawę jego kształtowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ustosunkowanie do podniesionych w skardze zarzutów.

4.4. Kolejne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania skupiają się na wskazywaniu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Wykazywanie naruszenie powyższych przepisów koncentruje się na podważaniu faktu nabywania towarów od I. S.A. na paragony i ich dalszej sprzedaży poza ewidencją. Skarżący dowodził, że na jego numer klienta zarejestrowany w systemie I. S.A. były dokonywane zakupy bez jego wiedzy i wtedy wystawiano paragony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy, do którego Sąd I instancji odniósł się w sposób wyczerpujący, przeczy tezie Skarżącego, że nie nabywał on towarów udokumentowanych paragonami. Przede wszystkim zgromadzone w sprawie dowody bezpośrednie i pośrednie, w tym m.in. spójne zeznania świadków potwierdzają, że Skarżący dokonywał zakupów na paragony. Potwierdził to świadek będący pracownikiem I. S.A. M.K., a także świadek A.K. również pracownik I. S.A nadzorujący pracę pracowników magazynu, a także M.N., kasjerka w I. czy wreszcie świadek K.U., również pracownik I., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji na stronie 8-9 uzasadnienia wyroku.

Wbrew twierdzeniom prezentowanym w skardze kasacyjnej, przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie, pracownicy I., tacy jak na przykład A.K., M.P. (s. 11 i 13 uzasadnienia decyzji), w większości przypadków nie potwierdzili tego, że osoby trzecie kupowały towar na numer klienta należący do R.D. Osobą, która nie wykluczyła takiej sytuacji był W.P., pracownik filii I.C. w G. (s. 12 uzasadnienia decyzji). Co prawda D.K. (s. 14 decyzji) i P.Z. (s. 15 decyzji) w swych zeznaniach jednoznacznie wskazali, że sprzedawali innym osobom towar korzystając z numeru klienta należącego do Strony, jednak ich zeznania zostały uznane za niewiarygodne z uwagi na wynikające z ich treści sprzeczności.

Ponadto, z treści akt rozpoznawanej sprawy wynika, że z uwagi na zeznania części świadków dopuszczających możliwość sprzedaży części samochodowych na numery klientów, takich jak Skarżący, którzy mieli znaczne rabaty, innym osobom, wartość zakupów Skarżącego pomniejszono o łączną wartość netto 19.998,44 zł i podatek VAT 4.399,65 zł. Dodatkowo podnieść należy, że z umowy partnerskiej zawartej pomiędzy I. a Skarżącym, wynika, że był on informowany o uzyskanych wynikach i przysługującej premii, a w przypadku niezgodności Stronie przysługiwał 14-dniowy termin odwołania.

Zatem Strona miała możliwość sprawdzania i monitorowania łącznej wysokości zakupów dokonywanych w I., tj. udokumentowanych zarówno fakturami jak i paragonami wystawianymi na numer klienta przyznany Stronie. Trudno uznać też, że tego nie czyniła. Każdy przedsiębiorca przeciętnie dbający o własne interesy, bada o takie kwestie, które wpływają na jego wynik finansowy.

Zaskarżony wyrok do powyższych kwestii się odnosił. Nie sposób zatem podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że w tym zakresie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

4.5. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 193 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co, wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast, zgodnie z § 2 i §3 ww. art. 193, księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, a niewadliwe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei, stosownie do § 4 omawianego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub sposób wadliwy. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe ustaleń stanu faktycznego przez organy podatkowe i zaakceptowania tego stanu przez Sąd I instancji, zarzut ten jest niezasadny. Skarżący nabywał towary na paragony i następnie sprzedawał je poza ewidencją.

4.6. Odnosząc się do zarzutu w sprawie metody szacowania na wstępie trzeba zauważyć, że szacowanie, stosownie do treści art. 23 § 5 O.p., zawsze zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organy dokonały wyboru metody szacowania wypełniającej wymogi sformułowane w orzecznictwie sądów administracyjnych: "To do organu należy wybór metody szacowania podstawy opodatkowania, a sąd dokonując kontroli takiej decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego" (wyrok NSA II FSK 1540/11 z dnia 8 marca 2012 r., CBOSA) oraz: "aby wybór metody mógł określać podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę." (wyrok WSA w Kielcach I SA/Ke 148/12 z dnia 10 maja 2012 r., CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z przepisem art. 23 §1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania i nie można ich uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Natomiast, zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W sprawie wystąpił brak części dokumentów księgowych zarówno po stronie zakupu i po stronie sprzedaży, w związku z czym dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i brak jest możliwości ich uzupełnienia dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Skoro tak, to zaszły przesłanki z art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Właściwie zastosowano, ze względu na okoliczności niniejszej sprawy, inny sposób szacowania przy jednoczesnym pominięciu metod wymienionych w art. 23 § 3 ww. ustawy. Zastosowanie metod określonych w art. 23 § 3 cyt. ustawy było niemożliwe do zastosowania, ponieważ szacowano część obrotu za 2007 r. a nie całość. Po drugie nie było drugiego podmiotu prowadzącego działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, co przy doszacowaniu części obrotu, nie jest możliwe. Z kolei metoda remanentowa nie była możliwa do zastosowania ponieważ nie była szacowana całość obrotu, a tylko część niezaewidencjonowanej sprzedaży. Odpadała także metoda produkcyjna z oczywistych względów, ponieważ do czynienia mieliśmy w przypadku Skarżącego z działalnością handlową. Nie nadawała się do zastosowania metoda kosztowa i udziału dochodu w obrocie ze względu na brak pełnych danych odnośnie części zakupów i sprzedaży.

Prawidłowe było zastosowanie w sprawie metody indywidualnej, polegającej na oszacowaniu obrotu w oparciu o marżę (30%) określoną i stosowaną w 2007 r. przez R.D. Zastosowana metoda indywidualna jest najbardziej obiektywna i adekwatna do posiadanych danych, gdyż prowadzi do ustalenia podstawy opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, zgodnie z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej.

1. 4.7. Uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poza jego lakonicznością, skupiało się tylko i wyłącznie na powiązaniu go z błędnie ustalonym stanem faktycznym w sprawie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, to także postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego w kontekście błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, należało uznać także za niezasadny.

1. 4.8. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.