Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 532/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "W." sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 30 listopada 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., zasądzając równocześnie koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, iż decyzje w przedmiotowej sprawie zapadły w wyniku ustalenia nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu 91.400 l stabilizatora AK-1 oraz faktury dokumentującej zakup 30.136 sztuk bluzek damskich.
Przedstawiając obszernie i szczegółowo stan faktyczny ustalony w toku postępowania kontrolnego Sąd I instancji wskazał, że organy pozbawiły stronę prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z tym, iż szereg okoliczności przemawiał za uznaniem, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W odniesieniu do faktur dokumentujących obrót stabilizatorem AK-1 m.in. nie stwierdzono rozliczeń finansowych z tytułu dokonanych transakcji, brak jest dowodów poniesienia kosztów transportu zakupionego towaru, za fakturami zakupu i sprzedaży nie było wydania towaru, towar został odebrany z magazynu wynajętego przez producenta bezpośrednio przez nabywcę z Łotwy, pomimo iż obrotu w kraju przedmiotowym towarem dokonywało pięć podmiotów, zeznania właścicieli firm odnośnie transportu towaru są sprzeczne, zamówienie dotyczyło wykonania stabilizatora AK-1 roztworu wody zarobowej do popiołów, a nie stabilizatora AK-1 (koncentratu), faktury dokumentowały sprzedaż stabilizatora AK-1, którego sprzedawca nigdy nie posiadał, bądź zostały wystawione przez fikcyjnego podatnika.
Organy zakwestionowały także obrót bluzkami damskimi, uznając, iż miał on na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Dowodzą tego m.in. następujące okoliczności ustalone w postępowaniu kontrolnym: pierwotny właściciel przedmiotowych bluzek jest nieznany, nieznana jest również początkowa cena towaru będącego przedmiotem obrotu, żaden z podmiotów uczestniczących w zawartych transakcjach nie dysponował towarem, w obrocie uczestniczyły podmioty nieistniejące, zeznania właścicieli firm w przedmiocie transportu i odbioru bluzek są sprzeczne, rodzaj przeważającej działalności prowadzonej przez skarżącą to sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, strona odprzedała zakupione bluzki za cenę 18 USD za sztukę, zaś kontrahent ten odprzedał je za cenę znacznie niższą niż cena zakupu - 0,25 USD za sztukę, nie stwierdzono też dowodów zapłaty za zakupione bluzki (ani w kraju, ani za granicą).
Ustalone w toku postępowania okoliczności faktyczne doprowadziły organy do wniosku, iż zakwestionowane transakcje polegały wyłącznie na wystawieniu faktur, bez fizycznego wydania towaru. Strony umów tak układały bieg transakcji, aby praktycznie bez posiadania towaru strona umowy mogła otrzymać zwrot podatku naliczonego. Analiza dokumentów oraz przebieg transakcji, a także fakt, że umowy te dotyczyły znacznych ilości towarów oraz że zanim rozpoczęto realizację jednej umowy podpisywane były następne dowodzą, iż nie chodziło tu o typową działalność gospodarczą.
Organ zauważył, że skoro pierwszy z podmiotów, który wystawił faktury dotyczące sprzedaży spornych bluzek, był podmiotem nieistniejącym, to nie mógł wykonywać żadnych operacji gospodarczych. Zatem faktury wystawione w związku z dalszą sprzedażą właśnie tego towaru stwierdzają czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Działania poszczególnych podmiotów transakcji (w tym strony), związane z przedmiotowym towarem, służyły jedynie wytworzeniu sytuacji umożliwiającej wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, która (na pewnym etapie) umożliwiłaby zwrot podatku związanego z eksportem. Kolejne "przejścia" tych samych towarów, pochodzących od niewiadomych dostawców do strony, miały jedynie na celu "zatarcie" niepewnych źródeł towarów, a zatem w sprawie miała miejsce sytuacja opisana w art. 83 kc. Organ odwoławczy uznał za zasadne stwierdzenie, że "sprzedawcy" nabytych przez stronę towarów nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, a zarejestrowali się dla potrzeb podatku VAT z zamiarem m.in. przeprowadzenia pozornych transakcji handlowych, mających na celu wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia.
Po rozważeniu całości okoliczności sprawy, organ uznał, że w sprawie nastąpiło potwierdzanie fakturami i dokumentami celnymi transakcji pozornych, które faktycznie nie zostały dokonane. Zasadnie zatem w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup bluzek damskich.
Organ odwoławczy nie zaprzeczył przy tym, że strona dokonała wywozu na Łotwę pewnych towarów, jednak okoliczności sprawy dowodzą, że nie mogły to być te same towary, których sprzedaż została udokumentowana spornymi fakturami. Organ podkreślił, że sama czynność wywozu towarów poza granice RP nie może być utożsamiana z eksportem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z definicji zawartej w art. 4 pkt 4 tej ustawy wynika, iż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny, wywóz towarów z polskiego obszaru celnego musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy, a przesłanka ta nie została spełniona, ponieważ opisane transakcje miały charakter fikcyjny.
Organ podkreślił, że w normalnym obrocie gospodarczym nie kupuje się towaru o niewiadomej jakości i bez uprzedniej analizy cen rynkowych, za tak wysoką cenę. Nie sposób więc uznać za ekonomicznie uzasadnione umowy kupna przedmiotowych towarów. Zdaniem organu odwoławczego, przedsiębiorcy mogą w ramach, najczęściej dyspozytywnych przepisów prawa cywilnego, układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy. Jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności czy wystawiane faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, uznał wbrew zarzutom podnoszonym przez stronę, że nie zostały w toku postępowania naruszone zasady ogólne przewidziane w art. 120-122, czy też art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym bardzo obszerny materiał dowodowy, który został poddany szczegółowej analizie. Stan faktyczny został ustalony w postępowaniu administracyjnym prawidłowo, a z ustaleń organów skarbowych wynika, że nie było rzeczywistego obrotu towarami pomiędzy kontrahentami. Zakwestionowanie faktur dotyczących sprzedaży stabilizatora AK-1, czy też bluzek damskich było zasadne, bowiem i faktury te i same umowy sprzedaży miały charakter fikcyjny. W sposób niebudzący wątpliwości organ wykazał, że kontrahent podatnika nigdy nie posiadał spornych towarów i w związku z tym nie mógł dokonać ich sprzedaży. Wykazanie łańcuszka "obrotu", z uwzględnieniem rodzaju towaru i rzeczywistej wartości towarów dodatkowo dowodzi, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny. Zorganizowanie łańcuszka "obrotu" miało na celu ukrycie rzeczywistego stanu rzeczy. Tego, że obrót miał charakter fikcyjny, dowodzi porównanie faktur i dokumentów sprzedaży (k. 229 -240 akt i k. 24 -28 akt). Sporne faktury miały charakter fikcyjny i zostały wystawione w celu wykazania przez skarżącą spółkę podatku naliczonego. Z ustaleń organów skarbowych wynikało, że firma będąca kontrahentem skarżącej nigdy nie była właścicielką spornych rzeczy, nigdy bowiem takich towarów nie posiadała. Tych faktów spółka nie zakwestionowała. Opisany przez organy skarbowe mechanizm dotyczył obrotu fakturami, którego motywy prawne i ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. Wystawienie faktur sprzedaży przez kontrahenta podatnika miało za jedyny cel uzyskanie nieuzasadnionych korzyści przez skarżącą kosztem budżetu Państwa. Sąd I instancji wskazał, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży celem przysporzenia na rzecz innej osoby jest nabycie przez przysparzającego pewnej korzyści dla siebie. Sprzedawca dlatego zobowiązuje się do przeniesienia własności pewnej rzeczy na kontrahenta, że zarazem ów kontrahent (kupujący), zobowiązuje się zapłacić mu pewną cenę, a z drugiej strony zaś kupujący dlatego zobowiązuje się do zapłaty sumy, że zarazem sprzedawca zobowiązuje się przenieść na niego własność pewnej rzeczy. Ten model uległ wypaczeniu w przypadku zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie czynności prawnych, motywem działania nie było bowiem nabywanie i sprzedaż towarów. Ten cel w przypadku kupna towarów jest osiągnięty, gdy nabywca uzyskuje własność rzeczy, a kontrahent spółki nigdy nie stał się właścicielem spornych towarów, a zatem nie mógł również być ich sprzedawcą. Z ustaleń organów skarbowych wynika, że w gruncie rzeczy dokonywany był obrót "papierowy", którego celem nie było uzyskanie zapłaty ceny czy też przeniesienie własności rzeczy, a uzyskanie korzyści kosztem budżetu Państwa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wskazał, że dokonanie obrotu towarem z pominięciem poszczególnych kontrahentów jest usankcjonowane przez samego ustawodawcę w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., z którego to przepisu wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. Odnosząc się do tego argumentu Sąd I instancji stwierdził, że pełnomocnik abstrahował od tego, że chodzi o obrót uczciwy i w celu zracjonalizowania kosztów. Należy podkreślić, że we wskazanym w przepisie przypadku chodzi o sytuację, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru. Sama umowa sprzedaży uregulowana jest w przepisach kodeksu cywilnego. Hurtownik może dostarczyć towar od producenta do sklepów, z pominięciem własnych magazynów. Nie ulega wtedy wątpliwości, kto i na jakim etapie jest posiadaczem towaru (właścicielem) i z jakich przyczyn dokonuje się obrotu towarowego z pominięciem magazynów. Również w umowach pośrednictwa (umowy zlecenia) można racjonalnie wytłumaczyć przyczyny obrotu towarowego z pominięciem własnych magazynów. Tymczasem opisany przez organy skarbowe mechanizm dotyczył obrotu towarowego, którego motywy prawne i ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. Dokonywane przez skarżącą transakcje handlowe miały za jedyny cel uzyskanie nieuzasadnionych korzyści kosztem budżetu Państwa. Zgadzając się z ustaleniami organów co do tego, że czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, Sąd I instancji uznał, że tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi. Jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi wymieniony art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Sąd I instancji nie zgodził się też z poglądem skarżącego, że umorzenie postępowania przez organ odwoławczy w przedmiocie zobowiązania dodatkowego zobowiązania podatkowego dowodzi, że spółka nie naruszyła prawa. Organ wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż zakwestionowano zasadność dokonanego przez stronę rozliczenia kwoty zwrotu, podatku naliczonego nad należnym, ale skarżąca wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. zwrotu podatku nie otrzymała. Tym samym nie zostały spełnione przesłanki z art. 27 ust. 6 i 8 ustawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe wykazały, że skarżąca nie nabyła towarów od firmy, która wystawiła w tym zakresie faktury. Skarżąca nie miała zatem prawa do wykazywania podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, miały one bowiem charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. W związku z tym nie można podzielić zarzutu, że organ oparł rozstrzygnięcia o § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wydaną w oparciu o upoważnienie ustawowe sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Prawo do odebrania skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur da się bowiem wyprowadzić z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., z którego wynika jednoznaczny wniosek, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony dotyczy transakcji rzeczywistych, które faktycznie wynikają z czynności opodatkowanych.
4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów procesu, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego, tj. art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w związku z § 54 ust 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez oparcie rozstrzygnięcia o przepis rozporządzenia wydany w oparciu o upoważnienie ustawowe (art. 23 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r.) sprzeczne z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, a także art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż stanowi on wyłączną podstawę prawną pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza również prawo procesowe, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez dokonanie ustaleń merytorycznych nieznajdujących uzasadnienia w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a przez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji naruszającej wskazane przepisy prawa materialnego, art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niestwierdzenie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z dowolną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji oddalenie skargi w sytuacji naruszenia przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, art.151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w stanie faktycznym sprawy uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. został wydany w sposób sprzeczny z Konstytucją RP, gdyż art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., będący podstawą wydania tego rozporządzenia, nie zawierał wytycznych dotyczących treści aktu objętego delegacją ustawową, do czego zobowiązuje art. 92 ust 1 Konstytucji RP. W ocenie strony z naruszeniem art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a Sąd I instancji dokonał ustaleń merytorycznych, nieznajdujących uzasadnienia w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, przez zawarcie stwierdzeń, iż w związku z faktem niedysponowania towarem, transakcje będące przedmiotem niniejszej sprawy są nieuczciwe, a więc nie można w tej sytuacji mówić o zastosowaniu art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Strona zwróciła uwagę, iż dochodzi tu do paradoksu - kwestionuje się transakcje w związku z niedysponowaniem towarem przez podmiot dokonujący sprzedaży, natomiast w sytuacji wskazania normy ustawowej dopuszczającej możliwość wystąpienia czynności sprzedaży na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bez faktycznego posiadania towaru (art. 5 ust. 4 ustawy), Sąd I instancji czyni ustalenie, iż norma ta dotyczy tylko obrotu uczciwego.
Podkreślono, iż nieuczciwość obrotu w transakcjach wynikających z niniejszej sprawy wywodzona jest z pozorności czynności, a pozorność czynności z faktu niedysponowania towarem przez kontrahenta skarżącej.
Ponadto, nie stwierdzając naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji całkowicie pominął w swoich rozważaniach materiał dowodowy w postaci faktur eksportowych, dowodów odpraw celnych towarów, korespondencji handlowej jak też protokołów kontrolnych wskazujących na realny obrót towarem. Stwierdzenia Sądu I instancji dotyczące rzekomego obrotu papierowego nie znajdują w ocenie strony uzasadnienia w materiale dowodowym poddanym ocenie legalności, co stanowi naruszenie norm postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.
Stan faktyczny niniejszej sprawy nie uzasadnia w ocenie skarżącej stwierdzenia, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a tym samym, iż skarżący nie nabył praw wynikających z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, stwierdzając, iż zaskarżony wyrok jest prawidłowy, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
- 7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
- 8. W ramach podstaw kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów procesowych skarżący powołał zarzuty naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. (w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i przepisami Konstytucji RP), a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 p.p.s.a. Wskazane zarzuty nie są zasadne.
- 9. Stwierdzić przede wszystkim należy, iż podniesiony przez stronę zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. nie koreluje z treścią tych przepisów. W ramach tego zarzutu strona wskazała, że Sąd I instancji dokonał ustaleń merytorycznych nieznajdujących uzasadnienia w przeprowadzonym przez organy postępowaniu przez stwierdzenie, że sporne transakcje są nieuczciwe. Na tle tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że pierwszy z powołanych przez stronę przepisów – art. 134 § 1 p.p.s.a. – stanowi, iż "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.". Z kolei zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów – art. 3 § 1 p.p.s.a. – Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Strona nie zarzuca tymczasem ani tego, że Sąd I instancji wyszedł poza granice sprawy, ani że powinien był dostrzec naruszenie przepisów, których strona w skardze nie wskazała (art. 134 § 1), nie twierdzi również, iż w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skontrolował działań organów w przedmiotowej sprawie, bądź iż zastosował środek wykraczający poza ramy ustawowe (art. 3 § 1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ani art. 134 § 1 ani art. 3 § 1 p.p.s.a. nie zostały przez Sąd I instancji naruszone, a zwłaszcza nie mogły te przepisy zostać naruszone w sposób wskazany przez autora skargi kasacyjnej. Zauważyć można, iż kwestia bezpodstawnego ustalania stanu faktycznego (a nie "ustaleń merytorycznych", jak podnosi strona) mogła być poruszona np. w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., w którym mowa jest m.in. o tym, iż sąd wydaje wyrok "na podstawie akt sprawy". Jednakże podkreślić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., nie jest uprawniony do konkretyzacji zarzutów tejże skargi, nie może też domyślać się intencji strony, czy "przyporządkowywać" twierdzeń strony pod określony przepis prawa. W rezultacie, po zbadaniu zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w kontekście treści tych przepisów uznać należy ten zarzut za bezzasadny.
- 10. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuca dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza przez pominięcie faktur eksportowych, dowodów odpraw celnych towarów, korespondencji handlowej i protokołów kontrolnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem z argumentacji strony wnioskować należałoby, iż jej zdaniem prawidłowe byłoby przyjęcie jedynie danych wynikających z dokumentacji, przy pominięciu naświetlonych przez organy i wziętych pod uwagę przez Sąd I instancji takich okoliczności jak np. rozbieżności w zakresie sprzedawanego towaru (transakcje dotyczące katalizatora AK-1), drastyczne różnice cenowe w na różnych etapach obrotu tym samym towarem, nieistnienie niektórych z podmiotów dokonujących obrotu towarem, brak wydania towaru, sprzeczność zeznań właścicieli firm. Materiał zebrany w postępowaniu jest obszerny i jego swobodna ocena słusznie uwzględniała wszystkie dokonane ustalenia. Położenie nacisku przez stronę na wartość dokumentów dotyczących spornych transakcji nie mogło podważyć wniosków wynikających z całości zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza że strona w ogóle się do innych ustalonych okoliczności nie odniosła, a tym samym nawet nie podjęła próby ich zakwestionowania. Stąd też uznać należy, iż w postępowaniu podatkowym organy prawidłowo nie ograniczyły się do zbadania dokumentów dotyczących spornych transakcji, a dokonana przez nie kompleksowa ocena okoliczności sprawy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd I instancji nie naruszył więc, stwierdzając zasadność działań organów, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ani art. 141 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
- 11. Odniesienie się do zarzutów naruszenia zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, jak i art. 151 p.p.s.a. wymaga zbadania zasadności zarzutów prawa materialnego. W zakresie podstaw kasacyjnych dotyczących prawa materialnego (art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. i art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a także art. 19 ust. 1 tej ustawy) strona podniosła przede wszystkim, iż pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie przepisu podustawowego, wydanego w oparciu o przepis niespełniający wymogów konstytucyjnych w zakresie delegacji dla Ministra Finansów. W ocenie spółki z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wynika możliwość pozbawienia jej uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony w tym zakresie. Za prawidłowy uznać należy pogląd Sądu I instancji kładący nacisk na "realność" nabycia towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Słuszna jest konkluzja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w przypadku gdy faktury dokumentują czynności niedokonane, nie dochodzi w rzeczywistości do nabycia towarów i usług, w związku z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro bowiem brak jest rzeczywistego nabycia towarów i usług, to niespełniona jest przesłanka do zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy. Podkreślić należy, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi, a zatem do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza legitymowanie się umową i fakturą, gdyż muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana.
Skoro pojawiły się uzasadnione wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to organ podatkowy był obowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego; przysługuje ono tylko wtedy, gdy podatek naliczony jest związany z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Podkreślić należy, iż strona w przedmiotowej sprawie nie podważyła skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i uznanego za prawidłowy przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny jest więc, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., tak ustalonym stanem faktycznym związany i to w odniesieniu do tego stanu faktycznego badana jest prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.
Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, iż zakwestionowane czynności nie zostały dokonane, a sporne transakcje były fikcyjne. Stąd też w braku nabycia towarów i usług, które jest niezbędnym warunkiem zastosowania art. 19 ust. 1 ustawy, strona nie mogła skorzystać z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, co wynika nie tylko z powoływanych przepisów rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r., ale z samego art. 19 ust. 1 ustawy. Zakwestionowany przez stronę przepis podustawowy stanowił bowiem, iż w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Norma rozporządzenia i ustawy są w badanym zakresie zgodne, ponieważ jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana (jak wskazuje rozporządzenie), to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi (w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy).
Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; a skoro usługa nie została wykonana a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. ograniczają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, o którym stanowi art. 19 ust. 1 ustawy. Potwierdzają one jedynie wynikający z przepisu ustawy wymóg (nabycie towaru lub usługi) jego zastosowania.
Należy przy tym zauważyć, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dopuszczono możliwość "doprecyzowania" w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (a na podstawie tego przepisu zostało wydane omawiane rozporządzenie wykonawcze) zasad wynikających z tej ustawy; por. np. wyroki z dnia 2 lipca 2003 r., P 27/02, (OTK ZU 2003, nr 6/A, poz.
59) i z dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, (OTK ZU 2004, nr 4/A, poz. 33). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni pogląd zaprezentowany w powołanym już przez Sąd I instancji wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., I FSK 658/05.
W konsekwencji uznać należy, iż skoro zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury dokumentowały czynności niedokonane, to w stosunku do tych faktur nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Stąd też prawidłowa była wykładnia tegoż przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zaskarżone orzeczenie nie narusza ani art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ani wskazanych w petitum skargi norm konstytucyjnych. Tym samym Sąd I instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a za słuszne należy uznać zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 151 tej ustawy i oddalenie skargi spółki.
- 12. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- 13. Pełnomocnikowi wyznaczonemu w ramach prawa pomocy przyznano wynagrodzenie na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).
- 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r.