Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2114/16

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
2. 1.1. H.W. (dalej: Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 306/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 lutego 2016 r.
3. 1.2. Sprawa podatkowa zakończona wspomnianą decyzją dotyczyła orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe (i odsetki) spółki P. w O. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2010 r. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaaprobował stanowisko Dyrektora IS (rozstrzygającego sprawę w następstwie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 listopada 2015 r. poprzez utrzymanie jej w mocy) co do ziszczenia się przesłanek z art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 8, poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) stanowiących o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe.
4. 1.3. Skargą kasacyjną, sporządzoną przez adwokata, Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i orzeczenie, że nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki albo - alternatywnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
6. 1) "przepisów postępowania i nierozpatrzenie zarzutów zawartych w skardze";
7. 2) "przepisów prawa materialnego (art. 116 ordynacji podatkowej) i błędne przypisanie skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania spółki."

W uzasadnieniu Skarżąca zacytowała zarzuty ze skargi (na blisko 6 stronach - przyp. NSA), aby nie zostały pominięte przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreśliła również, że Sąd pierwszej instancji: - nie odniósł się do tych zarzutów; - poprzestał wyłącznie na przywołaniu argumentacji Dyrektora IS z zaskarżonej decyzji; - nie rozpatrzył merytorycznie skargi; - przyjął bezkrytycznie odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązania Spółki spoza okresu sprawowania przez nią funkcji członka zarządu; - nie zbadał podstaw do ogłoszenia upadłości lub działań naprawczych w kontekście bilansu za 2010 r. i korekt wprowadzonych przez organy; - pominął brak wpływu Skarżącej, po ustąpieniu z funkcji w zarządzie, na postępowanie skarbowe i egzekucyjne oraz zaniechania władz Spółki w tym czasie, a także znaczenie bezskuteczności i częściowej bezskuteczności egzekucji.

W ocenie Skarżącej takie podejście Sądu było nieprofesjonalne i sprzeczne z art. 116 O.p. Naruszenie przepisów tego artykułu oraz przypisanie Skarżącej wbrew stanowi faktycznemu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki powinno też skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.

1. 1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem organu skarga kasacyjna została wadliwie skonstruowana. Nie wskazano w niej konkretnych przepisów postępowania, przez co nie został podważony stan faktyczny przyjęty do wyrokowania. Z kolei w odniesieniu do naruszenia art. 116 O.p. w sferze zastosowania nie dowiedzono błędu subsumcji, gdyż próbowano to uczynić poprzez inny stan faktyczny niż ten skutecznie nie podważony i zarazem przyjęty przez Sąd w orzekaniu.
2. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

1. 2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem prawa w sposób wywiedziony w skardze kasacyjnej.

1. 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.

1. 2.4. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że to wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego wytyczają zakres kontroli, której ma dokonać Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem to wyłącznie sam autor skargi kasacyjnej (profesjonalista ją sporządzający) określa granice kontroli instancyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej, czy za niego niejako identyfikować i wprowadzać do skargi kasacyjnej brakujące w niej przepisy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na owo związanie - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały jednoznacznie wskazane przez zawodowego pełnomocnika w skardze kasacyjnej jako naruszone. Sąd ten nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów, których strona skarżąca w ogóle nie wskazała. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, które współgra z powołanymi podstawami kasacyjnymi, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych również wykazuje, że zarzucane uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Trzeba przy tym podkreślić, że przy zamiarze wniesienia skargi kasacyjnej przez podmioty niekwalifikowane wprowadzono przymus korzystania z zawodowej obsługi prawnej, którą w sprawach obowiązków podatkowych może realizować adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.) W ten sposób przywołanemu środkowi zaskarżenia nadano charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. W obrębie stosowania tych regulacji zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, w której tylko stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

2.5. W pierwszej kolejności należało dostrzec, że w opisowym zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia przepisów postępowania nie przywołano jakiegokolwiek przepis prawnego. Nie wiadomo zatem któremu przepisowi, bądź przepisom postępowania - jak to ujęła Skarżąca - miał uchybić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej również na tym polu nie dostarcza tego rodzaju koniecznej treści. Motywy Skarżącej koncentrowały się na twierdzeniach podważających jakość zaskarżonego wyroku. W tej mierze kilkakrotnie powtórzono, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skargi. Jednak wypowiedzi tych nie powiązano z żadnym z przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobnie rzecz się miała z motywami w obrębie ustaleń faktycznych kontrolowanego przez ten Sąd sposobu załatwienia sprawy podatkowej (decyzji). Skarżąca poczyniła zastrzeżenia co do okoliczności stanowiących o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Wskazywała w szczególności (na przedostatniej stronie skargi kasacyjnej), że Sąd bezkrytycznie przyjął, iż "w okresie gdy sprawowała funkcję członka zarządu zobowiązania podatkowe nie wystąpiły" oraz pominął, że: - "bilans Spółki za 2010 r. pomimo korekt wprowadzonych przez organy skarbowe nie dawał podstaw do ogłoszenia upadłości bądź też podjęcia działań naprawczych wobec Spółki"; - "Skarżąca po ustąpieniu z funkcji zarządczych w Spółce nie miała żadnego wpływu na toczące się postępowanie skarbowe jak i egzekucyjne"; - "wbrew jego [sądu - wyj. NSA] twierdzeniom ma znaczenie sytuacja bezskuteczności postępowania egzekucyjnego i częściowej bezskuteczności postępowania egzekucyjnego". Argumentacji tej jednak nie powiązała z jakimikolwiek przepisami, który miał - wedle jej twierdzeń - naruszyć Sąd pierwszej instancji.

W takim stanie rzeczy podzielić należało uwagę Dyrektora IS z odpowiedzi na skargę kasacyjną, że brak powołania przepisów postępowania prowadził do wniosku, iż nie podważono stanu faktycznego przyjętego przez Sąd do oddalenia skargi.

2.6. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził - prezentując uprzednio wykładnię art. 116 O.p. - że w rozpoznanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące od marca do października 2010 r. (str.

16) Wypowiedź tę poprzedził analizą ustalonych przez Dyrektora IS okoliczności faktycznych, które na tle owej wykładni przyjął za własne. Dla Sądu pierwszej instancji prawidłowe były zatem ustalenia organu, że: - termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu (od 2 lutego 2010 r. do 14 stycznia 2011 r.); - egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna (postanowienia komornika sądowego z dnia: 4 marca 2014 r. i 7 sierpnia 2015 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki); - Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (nieruchomości obciążone były wpisami hipotecznymi z innych tytułów); - wobec sytuacji finansowej Spółki, wynikającej ze sprawozdania, bilansu, rachunku zysków i strat, blisko milionowego zadłużenia w stosunku do Urzędu Marszałkowskiego, wniosek o ogłoszenie jej upadłości należało złożyć najpóźniej w dniu 9 grudnia 2010 r. (w dniu 25 listopada 2010 r. Spółka bowiem trwale zaprzestała płacić swoje długi); - Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, ujmowanych po stronie podatku należnego i naliczonego Spółki, co przekładało się na winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie (wynikającym z upływu terminu płatności podatku VAT za październik 2010 r., określonego decyzją "wymiarową" wydaną dla Spółki).

2.7. W świetle powyższego rozważenia wymagał już tylko podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 116 O.p., który składa się z czterech paragrafów. Artykuł ten, jako należący do prawa materialnego, można naruszyć na dwa sposoby, a mianowicie przez dokonanie błędnej wykładni lub przez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego. W realiach niniejszej sprawy autor skargi kasacyjnej bliżej nie powołał się na konkretny paragraf wspomnianego artykułu, nie wskazał naruszenia którego z nich upatruje w działaniu Sądu pierwszej instancji, ani że zarzuca temuż Sądowi błędną ich wykładnię. W istocie twierdzenie o "błędnym przypisaniu Skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki" można było jedynie identyfikować z niewłaściwym zastosowaniem art. 116 O.p. Tymczasem, ujmując rzecz generalnie, artykuł ten stanowi o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Sąd pierwszej instancji prezentując jego wykładnię wskazał między innymi, że: "W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części."

Wobec tak rozumianych przepisów (paragrafów) tkwiących w treści art. 116 O.p. jego zastosowanie było prawidłowe. Zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów (zob. pkt 2.6 niniejszego uzasadnienia) dowiodły, iż w kontrolowanej przez ten Sąd sprawie podatkowej zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, przy braku przesłanek negatywnych wyłączających taką odpowiedzialność - czego nie podważono w skardze kasacyjnej właściwymi w tym zakresie zarzutami obejmującymi przepisy postępowania (takowych bowiem w ogóle nie wymieniono).

2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się także inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 480 zł za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.