Uzasadnienie
- 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
- 1.1. Rolnicza Spółdzielnia X. w Y. w likwidacji (dalej: Spółdzielnia lub Skarżąca) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1547/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargi na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 lipca 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r., luty, marzec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. (pierwsza decyzja) oraz kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r., styczeń, luty, czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. (druga decyzja)
- 1.2. Sprawy podatkowe załatwione zaskarżonymi decyzjami dotyczyły nadpłat związanych z opodatkowaniem podatkiem VAT sprzedaży gruntów. Spółdzielnia uważała, że bezpodstawnie zapłaciła ten podatek od sprzedanych w latach 2011-2014 działek budowlanych, gdyż nabywając je w 1989 r. nie miała prawa do obniżenia od ich zakupu podatku należnego. Z kolei według Dyrektora IS, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, Spółdzielnia sprzedała działki wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną działalnością, co kwalifikowało te transakcje jako opodatkowane podatkiem VAT, a ponadto prowadziła ona działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży tych działek. Takie stanowisko organu podatkowego - według oceny Sądu pierwszej instancji prawidłowe - determinowało rozstrzygnięcia o odmowie stwierdzenia nadpłat w podatku VAT za podane okresy rozliczeniowe.
- 1.3. Skargą kasacyjną Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie przepisów:
- 1) postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) przez jego niezastosowanie oraz art. 141 § 4 w związku z "art. 145 § 1 lit. a" (powinno być zapewne "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a" - wyj. NSA) P.p.s.a. przez dokonanie błędnych ustaleń co do faktu prowadzenia przez Skarżącą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami;
- 2) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez błędną wykładnię.
- 1.5. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
- 2.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.
- 2.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku.
- 2.4. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów postępowania. Autor tej skargi uważał, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił fakt, iż Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami przez co miało dojść do naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
Odnośnie tak skonstruowanego zarzutu wyjaśnić trzeba było, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśniono jaki związek ma pierwszy przepis, dotyczący elementów uzasadnienia wyroku (tj. przepis o charakterze proceduralnym), z drugim z nich, który dotyczy uchylenia decyzji w przypadku określonego w nim naruszenia prawa materialnego. Do dziedziny tego ostatniego nie należą przy tym kwestie związane z czynieniem ustaleń faktycznych danej sprawy.
Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a., jako przepis samodzielnie naruszony, mógłby usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wtedy, gdyby wydane orzeczenie nie poddawało się kontroli instancyjnej z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu lub w przedstawieniu przyjętego do tego celu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy podatkowej. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się bowiem tak wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w wystarczającym stopniu zrealizowane w treści uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz jakie towarzyszyły temu sądowe oceny prawne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł zaś naruszyć art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń - jak mylnie podnosiła Skarżąca. Sąd ten przecież nie prowadził własnych ustaleń faktycznych, lecz wyłącznie kontrolował zaskarżone decyzje także w tej płaszczyźnie, czego wyrazem było stanowisko w zakresie przyjętego do wyrokowania stanu faktycznego. To na organach podatkowych ciążyło ustalenie w prowadzonych przez nie postępowaniach okoliczności faktycznych, które były niezbędne do rozstrzygnięcia kwestii istnienia lub braku nadpłaty w podatku VAT z danych okresów przypadających na lata 2011-2014. Skoro zatem Skarżąca dążyła do zakwestionowania takich ustaleń, to powinna była sformułować w skardze kasacyjnej zarzut albo zarzuty oparte na zastosowanych (lub niezastosowanych) przez organ podatkowy przepisach procedury podatkowej w powiązaniu z przepisami o postępowaniu przed sądem administracyjnym, które z kolei zastosował (lub niezastosował) Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli legalności zaskarżonych decyzji w odniesieniu do przyjętych w nich stanów faktycznych.
Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono, a to oznaczało, że stany faktyczne rozpoznanych spraw nie zostały skutecznie podważone i jako takie pozostawały wiążące przy formułowaniu dalszych ocen prawnych ze sfery materialnoprawnej.
2.5. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przepisów prawa materialnego i co najwyżej tenże mógł być związany z samodzielnie przywołanym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jako wadliwie niezastosowanym w rozpoznanych sprawach. W petitum skargi kasacyjnej Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 dyrektywy 112. W uzasadnieniu zaś - odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyroków tego Sądu z dnia: 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 i 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 936/13 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, a także okoliczności związanych ze sprzedażą działek - stwierdziła, że nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, co w rozpoznanych sprawach wadliwie oceniono.
2.6. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu dostrzec jednak należało, że braku podstaw do opodatkowania sprzedanych działek, Skarżąca upatrywała w okoliczności nieprowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami.
Tymczasem z treści zaskarżonych decyzji wynika, iż nie tylko ta okoliczność stanowiła o konieczności objęcia podatkiem VAT zbywanych przez nią gruntów. Oprócz bowiem prezentowanej w decyzjach oceny, że "(...) Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek budowlanych (...)", Dyrektor IS stwierdził, odwołując się wcześniej do regulacji pomieszczonych w Prawie spółdzielczym i Kodeksie cywilnym, iż: "Spółdzielnia jako osoba prawna realizując prawo własności sprzedała poszczególnym, nabywcom działki budowlane wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną przez nią działalnością, co zdaniem Dyrektora tut. Izby Skarbowej kwalifikuje te transakcje jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług" (zob. str. 10 pierwszej decyzji i str. 11 drugiej decyzji). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podaną - wraz z przywołanym ustaleniem faktycznym - kwalifikację w pełni podzielił, powtarzając za organem: "(...) Skarżąca jako osoba prawna realizując prawo własności sprzedała poszczególnym nabywcom działki budowlane wykorzystywane uprzednio w związku z prowadzoną przez nią działalnością" (str. 7).
Oceny tak wyrażonej w skardze kasacyjnej nie podważono. Formułując analizowany tu zarzut materialnoprawny pominięto tym samym, że: po pierwsze, Spółdzielnia sprzedała działki budowlane należące do jej gospodarstwa rolnego (tak podano również we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. o stwierdzenie nadpłat - karta 6 akt podatkowych, zaś w skardze kasacyjnej wspomniano, że działki zostały nabyte w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności rolniczej); po drugie, że odpłatna dostawa gruntów pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli stanowią one majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.
Skoro zatem w realiach rozpoznanych spraw Skarżąca sprzedawała nieruchomości wykorzystywane w swojej działalności (okoliczność nie podważona), to z założenia sprzedając je działała jako podatnik VAT, a nie podmiot wyprzedający majątek z nią niezwiązany (własny/osobisty/prywatny). Bez znaczenia przy tym było to, że Skarżąca nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy wcześniejszym nabyciu owych nieruchomości. Istotne zaś okazało się, że dokonała dostaw towarów wykorzystywanych w działalności gospodarczej.
2.7. Podsumowując, Skarżąca nie zakwestionowała okoliczności sprzedaży działek budowlanych jako stanowiących substrat majątku wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej i idącej za tym oceny o uznaniu zbycia nieruchomości za podlegające opodatkowaniu. Tym samym to, czy Spółdzielnia działała jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie miało w postępowaniu kasacyjnym większego znaczenia. Niezależnie bowiem od uznania zasadności racji Skarżącej w tym przedmiocie i tak sporne nieruchomości podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tych też względów autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie zarzucić naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.
2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargi na dwie decyzje Dyrektora IS przy wartości przedmiotu zaskarżenia (w każdej ze spraw) w przedziale kwot powyżej 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w połączonych sprawach wniosła Skarżąca po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części.
Biorąc pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w dwóch sprawach, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do jednokrotnej obecności na rozprawie oraz przedstawienia tożsamego stanowiska do obu połączonych spraw, co usprawiedliwiało dokonanie miarkowania wynagrodzenia.
Według bowiem § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, dla wskazanej wartości przedmiotu każdej ze spraw, wynosiła po 7.200 zł, a dla łącznej wartości tego przedmiotu wynosiłaby 14.400 zł (§ 2 pkt 7 dla wartości powyżej 200.000 zł)
Przywołanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem w granicach powołanych przepisów, zasądzając jednak - na zasadzie miarkowania - połowę stawkę minimalnej od kwoty 14.400 zł, tj. 7.200 zł, przy przyjęciu do ustalenia takiego wynagrodzenia wartość przedmiotu zaskarżenia w taki sposób, jakby była jedna sprawa powyżej 200.000 zł (zamiast 2 x po 75% z 7.200 zł).