Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 212/12

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 628/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2006 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "O. T." Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1) F.H.U. D. K., dokumentujących 8 transakcji (zakup złomu, nabycie usług transportowych, marketingowych i reklamowych);
4. 2) P.P.U. "P." M. K. dokumentujących 46 transakcji (zakup złomu, nabycie usług transportowych, marketingowych i reklamowych).

W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Ponadto organ ustalił, że w okresie od stycznia do listopada 2006 r. skarżący wystawiał faktury VAT dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez niego dokonane na rzecz: "O." R. T., P.H.U. "P." W. S., "K." J. K., "L." M. N. i "K." spółka z o.o. z siedzibą w G. W związku z tymi ustaleniami organ skarbowy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił skarżącemu obowiązek zapłaty podatku wskazanego w tych fakturach.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 4 listopada 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2006 r. w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych za te miesiące deklaracjach.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (a nie – jak przyjął organ pierwszej instancji – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane faktury VAT wystawione przez F.H.U. D. K. i P.P.U. "P." M. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze poczynione ustalenia oraz okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w sytuacji, w której zarówno M. K. jak i D. K. (w okresie, w którym wystawiono faktury na rzecz podatnika), nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dokonywali zakupu i sprzedaży złomu oraz świadczenia usług opisanych w fakturach na rzecz "O. T.", nie rozliczali się z urzędami skarbowymi z tytułu podatku od towarów i usług, nie wystawiali i nie podpisywali żadnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów bądź świadczenie usług, nie zatrudniali żadnych pracowników, natomiast skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie złożył wiarygodnych wyjaśnień oraz nie poparł konkretnymi dowodami twierdzeń odnośnie faktycznego wykonania czynności opisanych w fakturach oraz towarzyszących im okoliczności (tj. dokonywania dostawy lub wykonywania zafakturowanych usług), to zasadnym stało się stwierdzenie, że wystawione na rzecz podatnika faktury VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały P.P.U. "P." M. K. i F.H.U. D. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Ponadto dokonując analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do listopada 2006 r. przez "O. T." R. M. na rzecz ww. firm nie miały miejsca, a zatem wystawione faktury nie powodowały wystąpienia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 8 ustawy o VAT.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzucił naruszenie:

1. 1. prawa procesowego, w szczególności:
2. - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", tj. naruszenie prawdy obiektywnej, poprzez wadliwe działania proceduralne w zbieraniu materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, a także wprowadzenie do tegoż postępowania zasad obowiązujących w postępowaniu cywilnym, a w szczególności naruszenie zasady kontradyktoryjności, poprzez wprowadzenie równości stron w postępowaniu podatkowym,
3. - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez celowe zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony, jak również bez powiadamiania jej każdorazowo o wykonywaniu takich czynności,
4. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zniweczenie zasady zaufania do organów podatkowych,
5. - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez notoryczne oddalanie wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, tłumacząc i uzasadniając wątpliwymi okolicznościami nie mającymi nic wspólnego z wcześniejszymi ustaleniami organu podatkowego;
6. 2. prawa materialnego, w szczególności art. 86 ustawy o VAT poprzez ograniczanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a tej ustawy;
7. 3. norm prawa wspólnotowego zawartych w Pierwszej Dyrektywie Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa".
8. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną.
3. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd ten w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki jakimi kierowały się przy załatwianiu sprawy, a także prawidłowo zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W działaniach organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 123 § 1 oraz 190 Ordynacji podatkowej, bowiem z akt sprawy wynika, że skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, również w okresie tymczasowego aresztowania, a dowody zgromadzone w toku postępowań karnych mające związek ze sprawą zostały włączone do akt sprawy. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie naruszało, zdaniem Sądu, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Stronie umożliwiono bowiem wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie uznały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodził o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących.

1. 3.3. Za niezasadne Sąd uznał również, postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Sąd zaznaczył, że przy interpretacji przepisów krajowych należało również uwzględniać prawo wspólnotowe, jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Sąd przyjął, że ostatecznie zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustaw o VAT, w zakresie w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa w postaci odliczenia podatku naliczonego, jest zgodny z regulacjami VI Dyrektywy VAT. Wskazał ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy R. M. a F.H.U. D. K. i P.P.U. "P." M. K. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznaczało, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem – pomimo ich formalnej poprawności – były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Do takiego wniosku skłoniła Sąd ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci informacji z właściwych urzędów skarbowych oraz zeznań świadków D. K. i M. K. Świadkowie ci zeznali, że nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem oraz świadczenia usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Zaprzeczyli, aby kiedykolwiek świadczyli jakiekolwiek usługi na rzecz R. M., zaś po okazaniu im spornych faktur w sposób jednoznaczny stwierdzili, że faktury te nie zostały wystawione przez nich. Również z zeznań pracowników prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa, wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy odnośnie transakcji handlowych mających mieć miejsce pomiędzy skarżącym a wymienionymi wyżej osobami.

Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Sąd zaznaczył, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. Poza tym Sąd zwrócił także uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów i usług odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej również jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku – kontroli działalności administracji publicznej w konsekwencji oddalenie skargi, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;
2. 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
3. a) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
4. b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 Ordynacji podatkowej w wyniku braku powtórzenia przez organ określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego (w szczególności nie przeprowadzenie powtórnego dowodu z zeznań świadków), w sytuacji, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwiała jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie;
5. c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny.
6. d) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w zakresie w jakim ustalono, że pomiędzy M. K. P.P.U. "P." a R. M. oraz pomiędzy F.H.U. D. K. a R. M. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji oraz że faktury dokumentujące powyższe transakcje nie zostały wystawione przez osoby widniejące jako wystawcy tych faktur, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii grafologa nie wynika jednoznacznie kto wystawił sporne faktury, podobnie jak nie wynika, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane;
7. e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności ekspertyzy biegłego grafologa bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn takiego pominięcia;
8. 3. naruszenie prawa materialnego, stanowiące konsekwencję przyjęcia ustalonego przez organ niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas, gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części, tj. w zakresie pkt 1 wyroku i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Oświadczono, że pomoc prawna została udzielona bez odpłatności ze strony skarżącego, koszt pomocy prawnej nie został opłacony przez skarżącego w całości.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 20/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - na stronie Internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA).

1. 5.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej opiera swój środek zaskarżenia na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

1. 5.3. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. postawiono m.in. zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a, do którego miało dojść poprzez:
2. - przyjęcie za podstawę orzeczenia błędnego stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił niezgodnie z rzeczywistością, bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez jego właściwej oceny,
3. - przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w zakresie w jakim ustalono, że faktury VAT w transakcjach pomiędzy M. K. P.P.U. P. a R. M. oraz pomiędzy F.H.U. D. K. a R. M., nie zostały wystawione przez osoby widniejące jako wystawcy tych faktur, podczas gdy z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii grafologa nie wynika jednoznacznie kto wystawił sporne faktury, oraz że czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane,

Autor skargi kasacyjnej powołując się na treść art. 141 § 4 P.p.s.a., kwestionuje stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie.

W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (CBOSA).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne".

Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

1. 5.4. W sprawie nie mógł zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Do naruszenia tego przepisu miało dojść przez nieuwzględnienie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w szczególności nieuwzględnieniu ekspertyzy biegłego grafologa, bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn takiego pominięcia.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. składa się z hipotezy, zgodnie z którą jeżeli sąd "stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy", której towarzyszy dyspozycja, w myśl której "(...) uchyla decyzję lub postanowienie (...)". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa, przepisów postępowania przez organ administracji publicznej.

Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia procesowego przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Przepis ten mógłby zostać naruszony gdyby Sąd wydał rozstrzygnięcie odbiegające od treści wskazanej w tym przepisie.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd pierwszej instancji normy prawnej.

5.5. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122, art. 181 art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego; uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; nieuwzględnienie zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych jak również prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga aby przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące wykładni art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. do przedmiotowej skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Całe uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi w istocie polemikę z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P.

Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 440/04, niepubl.). Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć podnoszone przez niego, w rozpoznawanym zarzucie, uchybienia.

5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia - art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 181 O.p., polegające na niepowtórzeniu przez organy określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego.

Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, LEX nr 283665, CBOSA).

Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p.

Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny.

1. 5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej.

Art. 1 § 2 P.u.s.a. jest przepisem ustrojowym normującym kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i jako taki nie może stanowić samodzielnej podstawy zarzutu kasacyjnego. Może on być skutecznie wskazany jako naruszenie w ramach drugiej podstawy kasacyjnej jedynie w powiązaniu z konkretnie oznaczonymi przepisami ustawy procesowej. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 103/08, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt 1660/07, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 445/10, dostępne w CBOSA).

Na marginesie zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji naruszyłby art. 1 § 2 P.u.s.a. jedynie odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1406/10, dostępny w CBOSA).

Natomiast art. 3 § 1 P.p.s.a. jest jednym z przepisów wyznaczających zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie. Powołany przepis nie może natomiast zostać naruszony przez wadliwe, zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, dokonanie kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 868/10, dostępny w CBOSA).

5.8. Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).

Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury, w których jako sprzedawcy wskazane zostały podmioty: F.H.U. D. K. w G. oraz P.P.U. "P." M. K. stwierdzały czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

W tak ustalonym stanie faktycznym zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez niego nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, dostępny w CBOSA).

Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy o VAT - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

1. 5.9. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

1. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznał natomiast wniosku pełnomocnika W. P. ustanowionego z urzędu dotyczącego przyznania wynagrodzenia za zastępstwo wykonane na zasadzie prawa pomocy oraz wydatków poniesionych na ten cel. Przepisy art. 209 i art. 210 P.p.s.a. mają bowiem zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za świadczenie pomocy prawnej należne od Skarbu Państwa oraz o zwrocie niezbędnych udokumentowanych wydatków (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) jest przyznawane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w art. 258 - 261 P.p.s.a.