Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2120/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z 25 października 2013 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 368/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 15 maja 2013 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z 3 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu 15 lutego 2013 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia Spółce wpłaty z dnia 3 sierpnia 2012 r. w wysokości 137.890 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r., w kwocie należności głównej 81.954,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 55.935,50 zł.

Postanowieniem z 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie zaistniał na gruncie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Zauważył, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r. Decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. doręczono w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu, tj. dnia 9 sierpnia 2007 r. Za ww. czas prowadzenia postępowania podatkowego wobec treści powołanego przepisu należało - zdaniem organu – naliczyć Podatnikowi odsetki za zwłokę.

W związku z tym, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 280/11, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Stronie dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania kolejnego postępowania przed organem pierwszej instancji. W tym zakresie organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepis art. 54 § 2 O.p. i podzielił stanowisko, że opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Wyjaśnił, że po uchyleniu i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe sprawnie, bez zbędnej zwłoki.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że opóźnienie w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 28 listopada 2007 r. spowodowane było dołączeniem przez Stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Tak więc opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, a zatem należy naliczyć za ten okres odsetki za zwłokę.

Organ nie podzielił też stanowiska Spółki, że okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdził, że spowodowałoby to objęcie przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział takiej możliwości.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła mu naruszenie:
3. - art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie do naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, a w konsekwencji błędne naliczenie odsetek, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
4. - art. 54 § 2 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez Podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane, jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ podatkowy, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;
5. - art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione przerzucenie na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji.
6. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie tej skargi.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga jest niezasadna.
9. 3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości naliczenia przez organ odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, w kontekście zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 3 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 53 § 1 O.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi m.in. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p Stosownie do art. 54 § 3 O.p. przepisy § 1 pkt 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.
10. 3.3. Sąd stwierdził, że w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Zauważył, że przepis art. 54 § 1 O.p. wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Dokonując analizy ww. przepisów Sąd wywiódł, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek - okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do dnia 14 dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 2 O.p. Drugi okres obejmuje termin, jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej, spowodowałoby objęciem przerwą w naliczaniu odsetek również tych okresów, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek.
11. 3.4. Zdaniem Sądu, przy ustalaniu 3-miesięcznego terminu, o którym stanowi art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie można łączyć terminów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji od momentu jego wszczęcia do chwili wydania decyzji przez ten organ w sytuacji, gdy było kilka decyzji w wyniku ich uchylenia. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi terminami do wydania decyzji. Sąd przedstawił, że postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2006 r. zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r., a decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r. doręczono w dniu 9 sierpnia 2007 r., czyli w ostatnim dniu upływu 3-miesięcznego terminu. Za wskazany czas prowadzenia postępowania podatkowego należało naliczyć odsetki za zwłokę, nie było podstaw do zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Odwołanie Spółki od ww. decyzji wraz z aktami sprawy przekazano do Izby Skarbowej w dniu 6 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął je decyzją z dnia 28 listopada 2007 r., która została doręczona w dniu 3 grudnia 2007 r. - uchybił zatem terminowi z art. 139 § 3 O.p. Ww. decyzje organu pierwszej instancji i organu odwoławczego zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11). Akta sprawy zostały zwrócone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 9 grudnia 2011 r., a ponowna decyzja tego organu z dnia 27 lipca 2012 r. została doręczona w dniu 31 lipca 2012 r. W związku z tym nastąpiło przekroczenie 3-miesięcznego terminu prowadzenia podstępowania przez organ pierwszej instancji. Sąd wyjaśnił, że w sprawie należało zatem ocenić zasadność naliczenia odsetek za zwłokę za czas trwania postępowań - przed Dyrektorem Izby Skarbowej zakończonego decyzją z dnia 28 listopada 2007 r. oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego rozstrzygniętego decyzją z dnia 27 lipca 2012 r., w kontekście przepisów art. 54 § 1 pkt 3 i 7, § 2 i § 3 O.p.

W tym zakresie Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 907/08), że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów).

1. 3.5. Przechodząc do oceny zasadności przedłużenia postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Skarbowej (zakończonego decyzją z dnia 28 listopada 2007 r.) Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wynikało ono z przyczyn niezależnych od organu, gdyż spowodowane było dołączeniem dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów oraz przedstawieniem zarzutów, które nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji. Wiązało się to z koniecznością dokonania dopiero przez organ drugiej instancji oceny znaczenia tych dowodów i zarzutów dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka dopiero w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 sierpnia 2007 r. przedłożyła nowe dowody w postaci przykładowych aneksów (86 szt.) i umowy (1 szt.), zawartych z rolnikami odnośnie przedłużenia terminów płatności. Przedłożenie kompletnych (wszystkich) dowodów, którymi dysponował podatnik już na etapie kontroli przyczyniłoby się do szybszego zakończenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Z tego uprawnienia Spółka skorzystała jednak dopiero na etapie odwołania.

1. 3.6. Analizując przebieg postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonego decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. Sąd wyjaśnił, że sprawa dotycząca rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług za październik 2006 r. miała złożony charakter. Organ prowadzący postępowanie był związany zaleceniami WSA w Białymstoku zawartymi w wyroku z dnia 4 października 2011 r. W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ pierwszej instancji dwukrotnie zwracał się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących przedłużenia terminu zapłaty należności z faktur VAT RR (pisma z dnia 19 stycznia 2012 r. i 9 lutego 2012 r.). Odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka udzieliła w pismach z dnia 30 stycznia 2012 r., 13 lutego 2012 r. i 16 lutego 2012 r. Na podstawie danych uzupełnionych wyjaśnieniami Spółki organ sporządził zestawienie rolników, z którymi Spółka zawarła transakcje, w stosunku do których stwierdzono przekroczenie terminu zapłaty należności z informacjami o przedłożeniu przez Spółkę aneksu lub umowy w sprawie przedłużenia terminu zapłaty należności. Uzyskane informacje umożliwiły podjęcie czynności mających na celu przesłuchanie wskazanych przez Spółkę rolników. W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał 113 świadków. W stosunku do pozostałych osób (11 dostawców) czynności tych nie udało się przeprowadzić. Część świadków przesłuchano w siedzibie Urzędu Skarbowego, jednakże z uwagi na odległe miejsce zamieszkania szeregu osób, konieczne było zwrócenie się do innych organów podatkowych o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań (26 organów podatkowych). Przeprowadzenie czynności przesłuchania takiej liczby świadków związane było z wieloma czynnościami przygotowawczymi, które trwały od dnia 14 lutego 2012 r. do dnia 5 czerwca 2012 r.

1. 3.7. Przedstawione okoliczności, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 27 lipca 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu załatwiającego sprawę. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie przerzuciły odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji na Spółkę. Wskazując, że opóźnienie w wydaniu decyzji związane było z wniesieniem przez Spółkę dopiero na etapie postępowania odwoławczego nowych dowodów, organy stwierdziły, że wiązało się to z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To zaś, ze względu na znaczny zakres materiału dowodowego musiało skutkować wydłużeniem tego postępowania. W konsekwencji, jako niezasadny Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 54 § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. Z przedstawionych powyżej przyczyn, sposób zaliczenia przez organ pierwszej instancji wpłaty z dnia 3 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę był, zdaniem Sądu, prawidłowy.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu naruszenie:
4. I. przepisów prawa materialnego, tj.:

A) naruszenie art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia Spółce decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a WSA wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, co w ocenie Spółki stanowi podstawę do wyłączenia okresu trwania całego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, to jest od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji jako okresu bezodsetkowego w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O. p., co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP;

B) naruszenie art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na bezpodstawnej odmowie nienaliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z uwagi na przyjęcie, że wniesienie przez Spółkę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego musiało skutkować wydłużeniem prowadzonego postępowania, a w konsekwencji przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji w niniejszej sprawie powstało z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy złożenie przez Skarżącego wniosków dowodowych wraz z odwołaniem stanowiło realizację uprawnień Spółki wynikających z zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu wyrażonej w art. 123 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 229 O.p., która nie jest ograniczona żadnym terminem, a w efekcie bezpodstawne przyjęcie, że Skarżący powinien liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania, mimo iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, co w konsekwencji naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP oraz prawa do obrony wyrażoną w art. 42 Konstytucji RP;

1. II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

C) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Spółki w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 3 sierpnia 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 O.p. polegającym na bezpodstawnym przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu z powodu wniesienia przez Spółkę nowych dowodów na etapie postępowania odwoławczego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że Spółka powinna liczyć się z konsekwencjami związanymi ze złożeniem wniosków dowodowych na tym etapie postępowania w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., pomimo że w niniejszej sprawie decyzja nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania wbrew dyrektywie wynikającej z art. 125 O.p. nakazującej organom podatkowym działać w sprawie wnikliwie i szybko oraz wbrew określonym w art. 139 O.p. terminom załatwienia sprawy przez organy podatkowe;

D) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niejasne oraz skrótowe uzasadnienie przez WSA zaskarżonego wyroku, a w szczególności niewyjaśnienie podstawy prawnej przyjęcia przez WSA, że w niniejszej sprawie opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w konsekwencji w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 54 § 2 O.p., co skutkowało brakiem wyjaśnienia Spółce przyczyn oddalenia skargi przez WSA.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W pierwszej kolejności należy zakreślić tło normatywne rozstrzyganego sporu. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast stosownie do treści § 3 art. 54 O.p. przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zostało wszczęte w dniu 9 maja 2007 r. (data doręczenia postanowienia organu z 7 maja 2007 r. w tym przedmiocie). Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 9 sierpnia 2007 r. została doręczona ostatniego dnia upływu terminu trzymiesięcznego, to jest 9 sierpnia 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawę po wyroku sądu, organ pierwszej instancji prowadził postępowanie od 9 grudnia 2011 r. (data zwrotu akt administracyjnych organowi pierwszej instancji), wydając ponowną decyzję nr [...] w dniu 27 lipca 2012 r., której odbiór potwierdzono w dniu 31 lipca 2012 r.

W tym kontekście najistotniejsze staje się stwierdzenie, że termin trzech miesięcy, o jakim mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., należy rozumieć zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 2/15), stanowiącą, że "artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć – sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji – od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji". Oznacza to, że nienaliczanie odsetek za zwłokę możliwe jest w tej sytuacji wtedy, gdy suma czasu trwania postępowania przed organem pierwszej instancji rozpoznającego sprawę po raz pierwszy i rozpoznającego sprawę ponownie przekroczy trzy miesiące.

5.2. W rozpoznawanej sprawie termin trzymiesięczny został przekroczony. Już pierwsze rozstrzygnięcie kończące sprawę w pierwszej instancji zostało doręczone Skarżącej ostatniego dnia trzymiesięcznego terminu przeznaczonego na załatwienie sprawy (9 sierpnia 2007 r.). Wobec tego ponowne prowadzenie postępowania przez organ pierwszej instancji miało miejsce z przekroczeniem terminu trzech miesięcy.

5.3. Jednakże stosownie do treści art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że odsetki za zwłokę zostają naliczone nawet w przypadku przekroczenia terminu trzymiesięcznego, jeżeli do opóźnienia przyczyniła się strona lub opóźnienie jest niezależne od organu. Chodzi przy tym, na gruncie rozpoznawanej sprawy, o opóźnienie w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej po raz pierwszy i po ponownym rozpoznaniu sprawy. Mowa zatem o opóźnieniu w wydaniu decyzji w ogóle, zwłaszcza zaś opóźnieniu prowadzącym do przekroczenia terminu trzymiesięcznego.

5.4. W niniejszej sprawie przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji należy ocenić, analizując czynności i zdarzenia mające miejsce w sprawie. Należy przy tym uwzględnić, że w wyniku wyroku WSA w Białymstoku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11) uchylono decyzję organu odwoławczego i organu pierwszej instancji z 9 sierpnia 2007 r., z uwagi na stwierdzone uchybienia przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Sąd zalecił organom przeprowadzenie ponownie wnikliwego postępowania dowodowego, tj. przesłuchania stron umów, z którymi Skarżąca zawierała aneksy w celu przedłużenia terminu płatności za produkty rolne, żeby zweryfikować, czy zostały one sporządzone jedynie dla potrzeb odwołania. W trakcie postępowania dowodowego organy miały ustalić również, czy umowy przedłużano telefonicznie w formie ustnej, a dla celów dowodowych na potrzeby postępowania sporządzono aneksy do umów w formie pisemnej. Dopiero po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego w ww. zakresie organy miały dokonać oceny, w świetle art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., czy doszło do przekroczenia umownych terminów płatności na rzecz rolników, a w konsekwencji, czy Skarżąca miała prawo pomniejszyć podatek należny o naliczony za miesiąc październik 2006 r.

Zakres przedmiotowy uchybień, jakie zostały stwierdzone przez WSA w Białymstoku w powyższym wyroku z 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 280/11) wskazuje, że procedura dowodowa w niniejszej sprawie od początku trwania postępowania w tejże sprawie była prowadzona wadliwie, czego konsekwencją był ww. wyrok. Już zatem okoliczności wskazane w tym orzeczeniu, z których wynika, że organy podatkowe naruszyły w toku postępowania art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. świadczą, że w sprawie tej brak podstaw do stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Uchybienia procesowe organu, które skutkowały uchyleniem jego orzeczenia i koniecznością ponownego rozpoznania sprawy, w terminie przekraczającym już termin 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, są już wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że opóźnienie w wydaniu decyzji tego organu powstało z przyczyn od niego zależnych, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. Pod pojęciem tych przyczyn należy bowiem rozumieć nie tylko przewlekłość czynności procesowych organu w wynikających ze złej organizacji toku postępowania, lecz również wadliwą kompletację materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny, która z winy organu skutkuje koniecznością uchylenia jego rozstrzygnięcia oraz ponownym procedowaniem w sprawie, w celu wyeliminowania stwierdzonych uchybień tegoż organu.

Z powodu niezgodnego z prawem prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, a w konsekwencji przewlekłości postępowania, w następstwie konieczności jego ponownego przeprowadzenia, skutki w zakresie odsetek za zwłokę od stwierdzonej następnie zaległości podatkowej, nie mogą być przerzucone na podatnika bez uwzględnienia tej okoliczności.

Ponadto, jak stwierdzono w wyroku NSA z 14 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1519/13), w świetle normy art. 54 § 2 O.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, w sytuacji kiedy decyzja organu nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, organ ten w wydanej decyzji powinien wskazać, czy za okres zwłoki należne są od podatnika odsetki oraz uzasadnić w tym zakresie swoje stanowisko.

W sytuacji bowiem, kiedy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stanowi w sposób jednoznaczny, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odstępstwo od tej normy - na podstawie art. 54 § 2 O.p. - wymaga wykazania przesłanek określonych w tym przepisie.

Skoro norma art. 54 § 2 O.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, organ - oceniając terminowość czynności procesowych - musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania.

5.5. W rozpoznawanej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia w tym zakresie, z uwzględnieniem okresu wynikającego z uchwały NSA z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 2/15), tzn. okresu postępowania prowadzonego przez organ od 9 maja do 9 sierpnia 2007 r. i wpływu stwierdzonych w tym postępowaniu uchybień na opóźnienie w wydaniu ponownej decyzji przez organ pierwszej instancji dopiero w dniu 27 lipca 2012 r. (doręczonej 31 lipca 2012 r.). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że gdyby nie te uchybienia i konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe, postępowanie w sprawie nie byłoby prowadzone od 9 maja 2007 r. do 31 lipca 2012 r.

5.6. Ponadto, uwzględniając argumentację organu odwoławczego, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do pracochłonności ponownie prowadzonego postępowania (po uchyleniu decyzji przez WSA w Białymstoku w powyższym wyroku z 4 października 2011 r.), należy podnieść, że wątpliwości budzi fakt, czy organ potrzebował łącznie dwóch miesięcy na wystosowanie pism do Strony z 19 stycznia 2012 r. i 9 lutego 2012 r. (od otrzymania akt w dniu 9 grudnia 2011 r. po wyroku Sądu) wzywających do przedstawienia wskazanych w pismach informacji służących wypełnieniu zaleceń Sądu. Wątpliwości budzi także to, czy dokonanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego wymagało prawie 2 miesięcy na wydanie decyzji po zakończeniu przesłuchań świadków (5 czerwca 2012 r. - data zakończenia przesłuchań; 27 lipca 2012 r. – data wydania rozstrzygnięcia).

5.7. Przeprowadzone zatem w tej sprawie postępowanie należy ocenić jako wadliwe, naruszające art. 53 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 i 3 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 125 i art. 139 O.p., poprzez brak wykazania, że opóźnienie w wydaniu (doręczeniu) decyzji organu pierwszej instancji 31 lipca 2012 r., w postępowaniu podatkowym wszczętym w dniu 9 maja 2007 r., powstało z przyczyn niezależnych od tego organu

5.8. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a - uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.