Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2130/13

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2594/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270) dalej p.p.s.a., oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2012 roku w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 roku.

1. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. wszczął z urzędu wobec I. sp. z o.o. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. Następnie decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości 4.582.570 zł. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r.. strona nie ujęła w rejestrach i deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2009 r. faktury korygującej nr [...] z dnia 27 listopada 2009 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o., czym naruszyła przepis art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT". Organ podkreślił, iż skarżąca ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej z dnia 20 lipca 2009 r., nr [...], dotyczącej usługi promocji medialnej Loterii SMS, wystawionej zgodnie z umową z dnia 5 maja 2009 r. Organ pierwszej instancji ustalił także, iż spółka nie dokonała zapłaty za fakturę pierwotną z dnia 20 lipca 2009 r., nr [...]. Faktura korygująca została wystawiona z uwagi na powstały pomiędzy stronami spór w zakresie wykonania umowy i w efekcie jej wypowiedzenie. Wystawca faktury korygującej to jest spółka E. Sp. z o.o., ujęła ją w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. i obniżyła podatek należny za ten okres o podatek z niej wynikający. Ponadto organ podkreślił, że w efekcie zawarcia ugody, w dniu 21 września 2011 r. wystawiono duplikat faktury korygującej nr [...]. Jednocześnie organ, odstępując od włączenia do akt sprawy dokumentów rozliczeniowych spółki, w których ujęto duplikat faktury nr [...] z dnia 21 września 2011 r., wyjaśnił, iż przedmiotowe postępowanie ograniczone było do okresu rozliczeniowego za IV kwartał 2009 r. Jednocześnie stwierdził, iż ewentualne rozliczenie w okresie późniejszym duplikatu faktury nr [...] nie wpływa na rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając argumentację tam zawartą.
2. 2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia okresu dokonania rozliczenia podatku wykazanego w fakturze korygującej. Sąd wskazał też, że stan faktyczny w sprawie został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania oraz nie stanowi kwestii spornej potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez skarżącą. Strona mimo zwrócenia faktury wystawcy miała świadomość faktu dokonania przez kontrahenta korekty podatku od towarów i usług in minus. Zostało także ustalone, iż wystawca faktury korygującej E. Sp. z o.o., ujął ją w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. i obniżył podatek należny za ten okres o podatek z niej wynikający.

Sąd argumentował, że w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie z uwagi na powstały pomiędzy stronami spór w zakresie wykonania umowy i w efekcie jej wypowiedzenie, należało przyjąć, że korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego, ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości. Tymczasem skarżąca ujęła i rozliczyła w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2009 r. podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej z dnia 20 lipca 2009 r., nr [...], dotyczącej usługi promocji medialnej Loterii SMS, wystawionej zgodnie z umową z dnia 5 maja 2009 r. Sąd uznał zatem, że korektę podatku od towarów i usług spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należało wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania, co wynika wprost z przepisów ustawy o VAT.

Wystawienie na podstawie art. 29 ust. 4a tej ustawy korekty faktury, w której wykazano kwotę podatku, jaka stała się nienależna, powodowało po stronie nabywcy towaru otrzymującego fakturę korygującą, obowiązek wynikający z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Wedle oceny Sądu spółka zatem otrzymując fakturę korygującą winna ją rozliczyć, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, z datą otrzymania, bez względu na późniejsze jej odesłanie wystawcy. Natomiast zawarta pomiędzy stroną, a E. Sp. z o.o. ugoda pozasądowa, a w jej efekcie ostateczne uznanie zmniejszenie obrotu i dokonanie przez spółkę rozliczenia (korekty) na podstawie duplikatu faktury korygującej z dnia 21 września 2011 r. w deklaracji VAT-7D za III kwartał 2011 r. nie miała wpływu na obowiązek wcześniejszego pomniejszenia podatku naliczonego za IV kwartał 2009 r.

1. 3. Skarga kasacyjna Skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art.127, art. 180, art.188, art.187 § 1 i § 2, art.191, art.192, art.210, art.292, art.200 § 1, art. 233 § 2, art. 200 § 1, art. 200a, art. 194 § 3, art. 137, art. 123, art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6, art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 849 ze zm.,), a także art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo, że objęta nią decyzja została wydana z naruszeniem prawa przejawiającym się w szczególności bezzasadną odmową przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez stronę dowodów, a zwłaszcza dowodu z przesłuchania strony i dowodu z dokumentów księgowych za okres sierpień - grudzień 2011 r., gdzie rozliczono podatek VAT stanowiący przedmiot całego postępowania. Ponadto na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 10 ustawy o VAT poprzez odmówienie stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez E. w dniu 20 lipca 2009 r. o nr [...] i twierdzenie, że spółka była zobowiązana do korekty podatku naliczonego na podstawie niezaakceptowanej bezpodstawnie wystawionej faktury korygującej w dniu 30 listopada 2009 r. przez E. Podniesiono w dalszej kolejności zarzut niewłaściwego zastosowania art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie w trakcie postępowania nienależnie zapłaconego podatku VAT za III kwartał 2011 r. na poczet zobowiązania w tym podatku za okres IV 2009, pomimo że skarżąca o to wielokrotnie wnioskowała oraz niewłaściwego zastosowania art. 76a Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za okres III kwartału 2011 r. pomimo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd miał również niewłaściwie zastosować § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. i uznać, że w sprawie zachodziły podstawy do wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta spółki w dniu 29 listopada 2009 r., a także naruszyć przepisy Dyrektywy 2006/112 poprzez jej niezastosowanie. Mając na względzie wskazane powyżej uchybienia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

4.3. Zarzuty kasacyjne wywiedzione w oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogą odnieść zamierzony skutek wówczas, gdy autor środka odwoławczego wykaże, że nie tylko nastąpiło naruszenie przepisów postępowania ale uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszeń przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Nie można się bowiem zgodzić z zarzutami środka odwoławczego dotyczącymi braku wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Należy podkreślić, że zakres okoliczności podlegających ustaleniu w toku postępowania wyznaczają przepisy prawa materialnego. W ramach postępowania dowodowego niezbędne jest bowiem jedynie wyjaśnienie istotnych przesłanek norm prawnych, które mają w sprawie zastosowanie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia tego, w którym okresie rozliczeniowym należało uwzględnić korektę faktury wystawionej przez kontrahenta skarżącej. Zdaniem organu tym okresem powinien być IV kwartał 2009 r. Natomiast spółka uważała, że tym okresem jest III kwartał 2011 r. Oczywiście rozstrzygnięcie powyższej kwestii jest konsekwencją ustalenia, czy i kiedy zaistniały podstawy prawne do dokonania korekty.

W celu wyjaśnienia powyższej okoliczności faktycznej organy podatkowe w toku postępowania zebrały obszerny materiał dowodowy. Ustalono okoliczności związane z kwestią dokonania korekty faktury w tym przeprowadzono dowód z umowy kooperacyjnej a także z porozumienia pozasądowego, zawartego pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Trzeba także podkreślić, że podatek od towarów i usług jest niezwykle sformalizowany. Zdarzenia związane z tą daniną publicznoprawną powinny przede wszystkim wynikać z faktur oraz z innych dokumentów.

W związku z powyższym nie zachodziła konieczność dopuszczenia dowodu z przesłuchania stron na okoliczność przyczyn wystawienia faktury korygującej. Również nie było konieczności przeprowadzania dowodu z dokumentacji księgowej skarżącej za rok 2011 r. Bezsporną bowiem okolicznością było to, że skarżąca spółka uwzględniła w swoich księgach korektę faktury w rozliczeniu za III kwartał 2011 r.

Także bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność nie wyjaśnienia tego, czy spółka zaakceptowała korektę faktury. Przepisy prawa materialnego nie przewidują bowiem takiego warunku ustawowego. Czynnik subiektywny jest tu bez znaczenia. Jedynie istotnym jest to, czy istniały podstawy prawne do wystawienia takiej korekty.

Również organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta nie przekracza granic swobody przyznanych organom przez ustawodawcę w art. 191 O.p. Wbrew zarzutom kasatora, decyzja spełnia także wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Reasumując należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania. Wprawdzie racje ma autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie jest niezwykle enigmatyczne. Uwzględniając jednak powyższe uwagi, taki sposób sporządzenia uzasadnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dyskwalifikuje zaskarżonego wyroku.

4.4. Nie są również trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to, kiedy zaistniały podstawy prawne do wystawienia korekty faktury. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w przypadku, gdy wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie z uwagi na powstały pomiędzy stronami spór w zakresie wykonania umowy i w efekcie jej wypowiedzenie, należało przyjąć, że korekta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że korektę podatku od towarów i usług spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należało wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące zmniejszeniem podstawy opodatkowania, co wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Bez znaczenia w tym zakresie jest wola odbiorcy korekty faktury, czy też kwestia akceptacji tej faktury.

O tym, że obowiązek uwzględnienia korekty faktury zaistniał w IV kwartale 2009 r. świadczy przede wszystkim to, że w porozumieniu pozasądowym zawartym między skarżącą spółką a jej kontrahentem wyraźnie i jednoznacznie przewidziano, że zostanie wystawiony duplikat korekty faktury. Duplikat bowiem jest to nic innego niż kopia pierwotnego dokumenty. Wystawiany jest w razie zaginięcia lub zniszczenia faktury lub jej korekty. Wywołuje ona takie same skutki materialnoprawne jak pierwotny dokument. Skoro więc strony zgodnie oświadczają, że zostanie wystawiony duplikat korekty faktury, tym samym akceptują i potwierdzają, że podstawy prawne do dokonywania korekty podatku naliczonego zaistniały w momencie wystawianie i otrzymania owej korekty.

Tym samym trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 29 ust. 4a oraz art. 86 ust. 10a (w brzmieniu wówczas obowiązującym) ustawy o VAT. Zmniejszenie kwoty podatku naliczonego powinno bowiem nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury skarżąca spółka otrzymała.

4.5. Także całkowicie bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 76 i art. 76a O.p. w zakresie nie zaliczenia na poczet zobowiązania za IV kwartał 2009 r. nienależnie zapłaconego w III kwartale 2011 r. podatku. Trzeba bowiem podkreślić, że w niniejszym postępowaniu określono na podstawie art. 21 § 3 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. W aktualnym stanie prawnym organ podatkowy nie ma obowiązku określania zaległości podatkowe, czy też odsetek od tych zaległości. To zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. wyznaczało granice sprawy w postępowaniu podatkowym.

Dodatkowo należy dodać, że jak wskazała na rozprawie pełnomocnik skarżącej spółki, w zakresie III kwartału 2011 r. została złożona korekta pierwotnej deklaracji. Aktualnie toczy się spór pomiędzy spółką a organem podatkowym w zakresie wysokości wyegzekwowanych odsetek od zaległości. Sprawa jest obecnie na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

1. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

1. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).