Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 2136/08

Uzasadnienie

I FSK 2136/08

UZASADNIENE

Wyrokiem z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1174/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu spraw ze skarg J. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 5 marca 2008 r. nr [...], [...] i [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał, że zaskarżonymi trzema decyzjami Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, wydane w związku z zakwestionowaniem wykazanych przez spółkę w zgłoszeniach celnych wartości celnych dopuszczonych do obrotu towarów. Organ pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. W niniejszych sprawach doszło do obniżenia wartości celnej towarów, co spowodowało konieczność ustalenia nowej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonej w art. 15 ust. 4 o VAT z 1993 r. dla tych towarów i tym samym zmiany kwoty podatku od towarów i usług.

W odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca spółka wystąpiła o ich uchylenie w całości i umorzenie prowadzonych postępowań, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w kwocie przez nią wskazanej w zgłoszeniach celnych. W jej ocenie decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej wskazanej w zaskarżonych decyzjach oraz art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organ celny podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji, powołał się na art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., art. 64 § 1, art. 65 § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny oraz art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił zobowiązanie w prawidłowej, w niższej od deklarowanej kwocie, skoro wcześniej w rozstrzyganych sprawach doszło do obniżenia wartości celnej towarów.

Zgadzając się natomiast z zarzutem nieprawidłowego powołania przez organ pierwszej instancji nieobowiązujących przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż w dniu orzekania obowiązywał stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, która nie była przedmiotem toczących się postępowań.

Z rozstrzygnięciami tymi skarżąca się nie zgodziła i złożyła skargi na w/w decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skargach zarzuciła naruszenie: art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, a także poprzedzających ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargi, skarżąca podniosła, iż organy celne, wydając rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług naruszyły przepisy prawa obowiązujące w tym zakresie.

Jako podstawę prawną decyzji wskazały bowiem na przepis nieobowiązujący w dacie wydania decyzji. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że w rozpatrywanych sprawach zastosowanie ma przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., który posłużył do naliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz, w ocenie skarżącej, nie można uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że systematyka przepisów art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004 r. wskazuje, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. możliwe byłoby tylko wtedy, gdyby organy celne uznały przed przyjęciem zgłoszenia celnego, kwotę podatku za wykazaną nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że przedmiotem oceny sądu jest zgodność z prawem decyzji określających podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez skarżącą spółkę importu towarów, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowania podatkowe, mogą być przedmiotem rozpoznania. Sąd stwierdził, że organy podatkowe określając podatek od towarów i usług z tytułu dokonanego przez skarżącą importu towarów uwzględniły wartość celną, którą określono decyzjami w przedmiocie prawidłowości dokonanych przez skarżącą zgłoszeń celnych towarów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Zdaniem sądu, organy zasadnie oparły się na wartościach celnych towarów, wynikających z decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji i zasadnie wydały na podstawie obowiązującego w dacie powstania długu celnego przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. skarżone decyzje.

Sąd wyjaśnił, że postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego, chociaż wynik tego ostatniego - o ile skutkuje zmianą elementów składających się na podstawę opodatkowania - wpływa na wysokość podatku. Każde z tych postępowań toczy się własnym trybem, a organy podatkowe rozstrzygające w postępowaniu w sprawie podatku nie są uprawnione do kontroli prawidłowości ustaleń poczynionych w postępowaniu celnym. Sąd zgodził się, że powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów należało ocenić na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ w okresie obowiązywania tej ustawy miały miejsce zdarzenia, z którymi ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 6 ust. 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstawał z chwilą powstania długu celnego.

Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstawał w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne przyjęte zostało w roku 2000, a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tym zgłoszeniem powstał w tymże roku. Dlatego też uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania wartości wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., a mianowicie wartość celną towarów i naliczone z tytułu ich importu cło. Ponadto sąd podzielił pogląd, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie i stwierdził, że taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanych sprawach. Pomimo bowiem błędnego wskazania w decyzjach organu pierwszej instancji jako podstawy rozstrzygnięcia nieobowiązującego już art. 11 ustawy o VAT z 1993 r., organ ten uprawniony był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości na podstawie analogicznie brzmiącego art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem sądu, na taką ocenę nie ma wpływu zawężenie definicji "importu" z ustawy o VAT z 2004 r. (art. 2 pkt 7) w stosunku do definicji tego pojęcia z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 4 pkt 3).

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT z 2004 r., importem jest jedynie przywóz na terytorium kraju towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej, podczas gdy w poprzednio obowiązującej ustawie importem był przywóz z każdego kraju. Przepis ten odzwierciedla zatem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. Natomiast istota uprawnień organów wynikająca z obu omawianych przepisów jest taka sama - określenie prawidłowej wysokości podatku. Odnosząc się do kwestii braku w powyższym zakresie przepisów przejściowych w ustawie o VAT z 2004 r., sąd podniósł, że ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Jednocześnie sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, tj. art. 70 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku J. spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1. 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:
2. a) przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku dokonania sprzecznych z umową o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r. oraz ze sposobem rozliczeń finansowych skarżącej ustaleń w zakresie charakteru upustu otrzymanego przez skarżącą od kontrahenta zagranicznego, co było rezultatem błędnego uznania przez organy celne, że upust był zagwarantowany w umowie o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., błędnego ustalenia przez organy celne, że upust przyznany został przed dokonaniem zgłoszenia celnego, braku dokonania przez organy celne ustaleń w zakresie krajowego lub zagranicznego statusu towarów w chwili otrzymania przez skarżącą dokumentów księgowych przyznających upust;
3. b) przepisów art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego w wyniku zaniechania dokonania oceny charakteru prawnego umowy o dystrybucji i dostawach z dnia 1 maja 2001 r., tzn. czy umowa ta była "umową kupna-sprzedaży", o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - Załącznik nr 37: Zasady wypełniania Deklaracji Wartości Celnej (DWC) i wzór Deklaracji Wartości Celnej (DWC). Część B: Zasady wypełniania pól Deklaracji Wartości Celnej. Pole Nr 5, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jedynie tzw. umowa kupna-sprzedaży podlegała wykazaniu na etapie dokonywania zgłoszenia celnego, a zatem jeśli umowa z dnia 1 maja 2001 r. nie była tzw. umową kupna-sprzedaży, na skarżącej nie ciążył obowiązek wykazywania jej istnienia w Deklaracji Wartości Celnej dołączanej do zgłoszenia celnego, a więc zarzut niekompletności dokumentów był w tym przypadku niezasadny, co powinno skutkować wydaniem przez organy celne odmiennego orzeczenia w sprawie, tj. umarzającego postępowanie celne z powodu braku podstaw do jego wszczęcia i prowadzenia;
4. c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) określonego przez organy celne jako art. 65 § 4 pkt 2 lit b) w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w związku z niezaistnieniem przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. nieprawdziwości, nieprawidłowości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych farmaceutyków;
5. 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnymi przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała:
6. a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej poprzez niezastosowanie Opinii 15.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WC O), pomimo faktu, że Opinia 15.1 regulowała kwestię wpływu rabatu udzielonego po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanego towaru;
7. b) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;

oraz naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymany przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego upust mógł mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych;
2. 2) art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej poprzez nieprawidłowe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sytuacji, gdy wszystkie orzeczenia w niniejszej sprawie zapadły po dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej;
3. 3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieobowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej zarzutu działania organu celnego pierwszej instancji bez podstawy prawnej skutkowałoby uchyleniem decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT

Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik spółki stwierdził, że zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Celnej naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno było skutkować stwierdzeniem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji oraz uchyleniem tych decyzji. W szczególności wskazał na uchybienia, jakich dopuściły się organy celne ustalając charakter upustu, z którego korzystała spółka, a który wynikał z treści umowy zawartej między spółką i jej zagranicznym kontrahentem, tj. naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym doprowadziły w ocenie skarżącej spółki do niedokładnego, wręcz wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i powtórzenia błędnej oceny skutków prawnych rozliczeń skarżącej z kontrahentem zagranicznym dokonanej przez organ pierwszej instancji w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, kiedy stan faktyczny uzasadniał uchylenie tego rozstrzygnięcia.

W tym kontekście pełnomocnik spółki obszernie opisał ustalenia stron dotyczące gwarancji otrzymania upustu, momentu przyznania tegoż upustu, a także statusu towarów w chwili otrzymania przez spółkę dokumentów księgowych określających upust i stwierdził, że organy celne ustaliły okoliczności faktyczne sprawy bez uwzględnienia postanowień tej umowy. Dodatkowo skarżąca podniosła, że zarzuty niekompletności dokumentów i nieprawdziwości danych podniesione przez organy na etapie określania wartości celnej towarów, nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W oparciu o powyższe pełnomocnik spółki wskazał, że nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego uzasadniająca podjęcie przez organy celne działań w tym przepisie określonych, tj. wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

W świetle powyższego - zdaniem skarżącej - zasadne było umorzenie postępowania w tymże zakresie, tymczasem organy celne w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego rozstrzygnęły o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego, skarżąca spółka podała, że unijna interpretacja i praktyka w tym zakresie potwierdzona w orzecznictwie ETS nie dopuszcza obniżania wartości celnej importowanego towaru, które motywowane jest innymi celami niż zapewnienie poboru należności celnych na poziomie nie niższym niż wynikający z uregulowań celnych - dorobek ten nie został uwzględniony ani przez organy ani przez WSA w niniejszej sprawie. Wyjaśniając zarzucane naruszenie art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka powtórzyła argumentację prezentowaną we wcześniejszych etapach postępowania i stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić kwestionowane decyzje, jako wydane w oparciu o nieobowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

W niniejszej sprawie, przedmiotem postępowania podatkowego, poddanego ocenie przez sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu farmaceutyków. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnymi postępowaniami w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, w części określenia wartości celnej towaru i dokonania prawidłowego ustalenia tej wartości, zakończonymi decyzjami ostatecznymi i prawomocnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych. Pomimo tego, zarzuty skargi kasacyjnej, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu tegoż importu, dotyczą głównie postępowań w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, z uwagi na nieprawidłowe określenie wartości celnej towarów. Ani organy, ani też sąd pierwszej instancji, nie ustalały w niniejszym postępowaniu wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu przepisów dotyczących ustalenia tej wartości, a wobec tego nie mogły naruszyć przepisów normujących to zagadnienie - zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej.

Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jak trafnie bowiem stwierdził NSA w wyroku z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1333/06, rozpoznając analogiczną skargę kasacyjną J. spółki z o.o. w W. nie można uznać, by w granicach danej sprawy, o której mowa w art. 135 p.p.s.a. mieściło się postępowanie dotyczące ostatecznej decyzji w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. "Granice rozstrzygnięcia sądu ze względu na treść art. 134 p.p.s.a. zakreśla dana sprawa.

Sąd może więc stosować w myśl art. 135 p.p.s.a przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa jedynie w stosunku do aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Zakamycze 2006). Skoro przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieści się ustalenie wartości celnej towaru, które było przedmiotem odrębnego postępowania. Nie jest wobec tego trafny też zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a."

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które nie dotyczą bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja PCN, oraz cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/2006).

Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, wszelkie zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do zarzutów naruszenia następujący przepisów postępowania:

1. 1) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem:
2. a) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,
3. b) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego,
4. c) art. 65 § 4 pkt 2 lit c) w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego,
5. 2) art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała zdaniem strony skarżącej:
6. a) § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej,
7. b) art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego.

Wszystkie te zarzuty, jako bazujące na tych samych przesłankach zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanych leków, poczynionych w odrębnych postępowaniach, zakończonych ostatecznymi decyzjami administracyjnymi w przedmiocie wymiaru należności celnych, nie mogą być uznane za trafne w niniejszym postępowaniu, jako ostatecznie zweryfikowane pod względem ich zgodności z przepisami prawa. Podnieść przy tym należy, że nieskuteczność tych zarzutów skargi kasacyjnej wynika również z faktu, że jej autor, formułując zarzuty skarg kasacyjnych od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 453/05, 461/05, 479/05, 481/05, 892/05, 1874/05, 1875/05), dokonał de facto ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług pomijając, że sprawy te dotyczą innych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług.

Nie są również zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 2 Aktu akcesyjnego w z w. z art. 91 ust. 1 Konstytucji, jako kwestionujące prawidłowość ustaleń w sprawie wartości celnej importowanych towarów, nie zasługują na uwzględnienie z tych samych względów, z jakich uznano za chybione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego nie można skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego sprawy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). Nie może być także uznany za trafny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów: art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej (przez brak ich zastosowania), w związku z zaakceptowaniem przez ten sąd decyzji, wydanej na podstawie nieobowiązujących przepisów art. 11 i 11c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Wbrew bowiem temu zarzutowi, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że sąd stwierdził, że organy błędnie wskazały jako podstawę wydania decyzji powyższe przepisy art. 11 i 11c.

Zdaniem sądu wobec braku przepisów przejściowych nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, wobec czego jako podstawę prawną w tej sprawie należało przywołać przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., odpowiadający w swej treści, nieobowiązującemu przepisowi art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Tym samym sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w sprawie wskazano wprawdzie wadliwy przepis postępowania, w oparciu o który działał organ pierwszej instancji, lecz nie oznacza to, że organ ten działał bez proceduralnej podstawy prawnej, gdyż takowa w momencie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji istniała (art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), a wadliwe wskazanie nieobowiązującego przepisu postępowania określającego tryb działania organu, w sytuacji gdy organ ten procedował w ramach normy tego przepisu, ujętej jednak w jednostce redakcyjnej przepisu nowo obowiązującego aktu normatywnego - nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.