Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2139/21

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący
2. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 419/20.
3. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem, w wyniku uwzględnienia skargi A. [...] B.V. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 czerwca 2020 r. w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia generalnego w podatku akcyzowym, Sąd uchylił tę decyzję i zasądził stosowne koszty od organu na rzecz Spółki.
4. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
5. 2.1. Wnioskiem z dnia 12 czerwca 2019 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) o przyjęcie zabezpieczenia generalnego w związku z [planowanym] nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, z późn. zm.; dalej: u.p.a.), znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju [Polski] działalności gospodarczej.
6. 2.2. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne (AKC-R) z dnia 30 maja 2019 r. w przedmiocie zarejestrowania się na użytek podatku akcyzowego. Zgłoszenie to zostało pozostawione bez rozpatrzenia postanowieniem Naczelnika US z dnia 18 grudnia 2019 r., które utrzymał w mocy Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r. Organy powołały się na okoliczność nieuzupełnienia na wezwanie braków zgłoszenia w zakresie podania nazwy i adresu siedziby oddziału Spółki na terytorium kraju, w sytuacji gdy ta odpowiedziała, że nie posiada takiego oddziału.
7. 2.3. Z kolei zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 28 stycznia 2020 r., którą na podstawie art. 6, art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. odmówiono Spółce przyjęcia wnioskowanego zabezpieczenia generalnego w podatku akcyzowym.

Organy obu instancji uznały, że skoro Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego (bo złożone zgłoszenie zostało pozostawione bez rozpatrzenia), to nie może dokonywać wymienionych we wniosku nabyć wyrobów akcyzowych. Tym samym nie ma do niej zastosowania art. 78 u.p.a., a w konsekwencji z tych przyczyn nie może złożyć zabezpieczenia generalnego w ramach wymienionych przepisów przewidujących jego składanie.

1. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
2. 3.1. Spółka w skardze zarzuciła Dyrektorowi IAS między innymi naruszenie art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 9 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. poz. 2543) przez uznanie, że będzie uprawniona do ponownego złożenia zabezpieczenia generalnego po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku akcyzowego, podczas gdy Skarżąca jako podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a., w chwili złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia była obowiązana do jego złożenia przed dokonaniem pierwszego przywozu wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Spółka wyjaśniła, że: - zgłoszenie rejestracyjne złożyła z uwagi na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, w tym z załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym (planowała dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w Polsce, które następnie miały być przekazywane do sklepów podmiotu z grupy kapitałowej); - w dniu złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia generalnego chciała skorzystać ze swobody przedsiębiorczości i prowadzić na terytorium Polski działalność gospodarczą; - obecnie nie może wewnątrzwspólnotowo nabywać wyrobów akcyzowych, przez co podmiot z grupy kapitałowej, do którego wyroby powinny być dostarczane, został zmuszony do zmiany asortymentu.

1. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.
2. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 4.1. Sąd uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1. 4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjąć należało, że: - organ podatkowy od skuteczności zgłoszenia rejestracyjnego w podatku akcyzowym i jego potwierdzenia (art. 16 ust. 1-3 u.p.a.) błędnie uzależnił zarówno możliwość legalnej działalności przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Polski w zakresie planowanym przez Spółkę, jak i dopuszczalność złożenia zabezpieczenia akcyzowego w ramach art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.; - spełnienie opisanych w tych przepisach warunków samo w sobie nie przyznaje przedsiębiorcy statusu podatnika podatku akcyzowego, a status taki wynika z dokonanych lub (jak w tej sprawie) planowanych czynności; - nadto przepisy te nie przyznają przedsiębiorcy żadnych uprawnień materialnych i mają znaczenie jedynie rejestracyjne oraz wymuszają zabezpieczenie; - w przepisach podatkowych nie przewidziano sankcji w postaci zakazu działalności w zakresie planowanym przez Spółkę w związku z niewykonaniem obowiązków z art. 16 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (tj. brakiem zgłoszenia rejestracyjnego lub złożenia zabezpieczenia); - Spółka powinna mieć możliwość wykonywania działalności gospodarczej w Polsce; - w tej sprawie niezależnie zatem od skuteczności złożonego zgłoszenia rejestracyjnego z art. 16 ust. 1 u.p.a. organ miał obowiązek umożliwić Spółce dopełnienie wymogu złożenia zabezpieczenia akcyzowego i przyjąć to zabezpieczenie.
2. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe
3. 5.1. Dyrektor IAS skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi - ewentualnie - rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy.

1. 5.2. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor IAS zarzucił naruszenie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 16 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia 2021 r.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ma charakter czysto formalny i niewykonanie tego obowiązku nie stanowi przeszkody do przyjęcia przez organ zabezpieczenia akcyzowego;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 78 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca mimo niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego posiadała status podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, a w konsekwencji była obowiązana do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe [oraz opłatę paliwową], a organ obowiązany był przyjąć składane zabezpieczenie;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 65 ust. 1a pkt 1 i art. 78 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca mimo niezłożenia zgłoszenia rejestracyjnego posiadała status podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, a w konsekwencji była uprawniona do wnioskowania o [możliwość] złożenia zabezpieczenia generalnego dla zagwarantowania pokrycia jej zobowiązań podatkowych, a organ obowiązany był przyjąć składane zabezpieczenie;
5. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137; dalaj: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że narusza ona przepisy art. 16 ust. 1-3, art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.

1. 5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie złożyła. Nadto w czasie do tego właściwym nie zażądała - na podstawie art. 182 § 2 in fine P.p.s.a. -przeprowadzenia rozprawy.

1. 5.4. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 29 października 2021 r. Spółka zakwestionowała zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, podzielając stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Skarżąca w prawem określonym terminie - 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej - nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia organu w tym przedmiocie, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.

1. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.3. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona usprawiedliwiona, aczkolwiek nie wszystkie z postawionych zarzutów i nie cała argumentacja na ich poparcie okazały się trafne.

Oceniając znaczenie zarzutów kasacyjnych należało mieć na uwadze i to, że Sąd pierwszej instancji uchylając kontrolowaną decyzję o odmowie przyjęcia zabezpieczenia generalnego podał również takie argumenty plasowane w płaszczyźnie prawa materialnego, które nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdyskwalifikowanie ich roli wynikało z tego, że albo w istocie wykraczały one poza rozważania, które uwarunkowywał przedmiot rzeczonej decyzji, albo z powodu ich nieadekwatności do okoliczności faktycznych analizowanego przypadku.

6.3.1. W pierwszej kolejności odnotowania zatem wymagało, że kwestia możliwości albo niemożliwości dokonywania przez Spółkę czynności w postaci nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium Polski działalności gospodarczej, wykraczała poza ramy rozważań koniecznych dla wyniku rozpoznanej sprawy.

Przedmiot sprawy sądowoadministracyjnej wyrażony zaskarżoną decyzją sprowadzał się do rozstrzygnięcia o odmowie przyjęcia od Spółki zabezpieczenia akcyzowego generalnego, a nie władczego decydowania-rozstrzygania o tym co Spółka może lub nie może wykonywać w odniesieniu do wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z podanego wyżej powodu wypowiedzi organu obu instancji, że tego rodzaju nabyć wewnątrzwspólnotowych Spółka nie może realizować, nie mogły stanowić powodu usprawiedliwiającego wydanie decyzji o wskazanym już rozstrzygnięciu odmownym. Innymi słowy, tak nakreślony motyw w uzasadnieniach decyzji podatkowych nie powinien w ogóle się w nich znaleźć; zważywszy przy tym na przedmiot wydanych decyzji, pozostawał on wypowiedzą dla nich zupełnie obojętną i w żadnej mierze nie wiążącą adresata decyzji (tj. Spółki).

W konsekwencji także i przeciwne do stanowiska organów zapatrywania Sądu pierwszej instancji, w których eksponowano konieczność zapewnienia Spółce stanu umożliwiającego wykonywanie działalności gospodarczej w Polsce, traciły na istotnym znaczeniu. Sąd w ten sposób podjął się bowiem merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska organu w obszarze tu przywołanym. Tymczasem dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji powinien tylko odnotować, że organ w uzasadnieniu decyzji w ogóle nie mógł się wypowiadać o zakazie podejmowania określonych czynności przez Spółkę, bo nie powinien i nie mógł być to przedmiot jego zainteresowania mieszczący się w granicach meritum sprawy, którą załatwiano wydaną decyzją. W takim zatem znaczeniu stanowisko organów stanowiło przejaw częściowo wadliwego zidentyfikowania materii wymagającej oceny w uzasadnieniu decyzji, czyniąc ten jej element bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia (tj. odmowy przyjęcia zabezpieczenia w podatku akcyzowym).

Wobec powyższego kontynuowanie przedstawionego wątku w kierunku zmierzającym do wykazania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że odmiennie niż uważał Sąd pierwszej instancji na Spółce ciążył wspomniany już zakaz nabywania wewnątrzwspólnotowo określonych wyrobów akcyzowych, nie mogło zostać ocenione inaczej niż jako pozostające bez jakiegokolwiek znaczenia dla wyniku kontrolowanej sprawy. W aspekcie materialnym, jak już wyjaśniono, dotyczyła ona problematyki przyjęcia/odmowy przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego, a tego rodzaju zagadnienie nie uprawniało do określenia obszarów wykluczonych spod działania Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem w podsumowaniu tego zagadnienia, że organy i Sąd pierwszej instancji, a następnie autor skargi kasacyjnej, wdali się w prezentowanie rozważań, dla których prowadzona sprawa nie była właściwym miejscem i dlatego na takiej zasadniczo konkluzji w tym zakresie należało już poprzestać. Dostrzeżony mankament w warstwie uzasadnienia decyzji (wypowiedzi co do zakazu dokonywania rzeczonych nabyć wewnątrzwspólnotowych przez Spółkę, których nie powinno być) postrzegać należało jako wyłącznie zbędny w niej element, który sam przez się nie mógł przekreślić legalności wydanych decyzji. Przy jego pominięciu uzasadnienie decyzji prezentowało bowiem inne jeszcze argumenty, które mogły i w istocie przemawiały (o czym dalej) na rzecz odmowy przyjęcia zabezpieczenia.

6.3.2. Chybiony okazał się zarzut kasacyjny w którym odwołując się do przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor IAS wykazywał na wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem przez błędne uznanie, że narusza ona przepisy art. 16 ust. 1-3 u.p.a.

Podkreślić w tym zakresie należało, że Sąd pierwszej instancji - odmiennie niż wywiedziono w skardze kasacyjnej - nie stwierdził i nie wypowiadał się o tym, że kontrolowana decyzja narusza art. 16 ust. 1-3 u.p.a. Przepisy te dotyczą problematyki składania i przyjmowania zgłoszenia rejestracyjnego, w tym między innymi dokonywanego obowiązkowo przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który dopiero zamierza - bo zgłoszenie składa przed dniem wykonania pierwszej czynności - wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą lub czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych o określonym w tych przepisach statusie prawnym (tj. objętych zwolnieniem od akcyzy za względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym opodatkowanych zerową stawka akcyzy ze względu na ich przeznaczenie).

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd podał w sposób wystarczająco jednoznaczny, że sprawa w przedmiocie odmowy rejestracji Spółki (tj. pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego Skarżącej w zakresie podatku akcyzowego złożonego na urzędowym formularzu AKC-R), podlegała odrębnej kontroli sądowej i jako taka nie mieściła się w granice sprawy dotyczącej odmowy przyjęcia zabezpieczenia akcyzowego. Z tego powodu - jak napisano w zaskarżonym wyroku - "Sąd w niniejszej sprawie nie jest więc uprawniony do prawnie obowiązujących ustaleń w przedmiocie legalności postanowienia o pozostawieniu zgłoszenia skarżącej bez rozpoznania".

6.4. Z kolei pozostałe główne zarzuty skargi kasacyjnej - obejmujące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. z uwagi na przypisanie organowi podatkowemu, skutkującego uchyleniem zaskarżonej decyzji, naruszenia art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 78 ust. 1 u.p.a. oraz w kontekście art. 16 ust. 1 u.p.a. - zasadniczo zasługiwały na uwzględnienie.

6.4.1. Formułując taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że Sąd pierwszej instancji w punkcie wyjścia swoich rozważań materialnoprawnych w gruncie rzeczy pominął jedną z grup okoliczności faktycznych analizowanej sprawy, którą należało uczynić początkiem prowadzenia tego rodzaju rozważań.

Mianowicie z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., na co zwracał uwagę Dyrektor IAS, istotne było, że przepisy te stanowią o składaniu zabezpieczenia akcyzowego (w pierwszym przypadku obowiązkowego, a w drugim możliwości jego złożenia w formie zabezpieczenia generalnego) przez podatnika, o którym mowa w art. 78 ust. 1 u.p.a. Powołany przepis odesłania we wstępie do wyliczeń przewiduje, że: "W przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy [o podatku akcyzowym], znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej (...)". Dzięki zastosowanemu zabiegowi legislacyjnemu w aspekcie strony podmiotowej odwołano się więc do podmiotu, który już jest podatnikiem podatku akcyzowego i dodatkowo, który w takim charakterze, tj. jako ów podatnik, nabywa wewnątrzwspólnotowo określone wyroby akcyzowe i to w celu tym przepisem nakreślonym.

Z ustalonych okoliczności faktycznych rozpoznanej sprawy nie wynikało natomiast, aby Spółka w momencie składania wniosku o przyjęcie pieniężnego zabezpieczenia w podatku akcyzowym oraz w dacie wydania decyzji odmownej posiadała/uzyskała już w Polsce status podatnika tego podatku przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w warunkach opisanych w art. 78 ust. 1 u.p.a. Okoliczności sprawy nie świadczyły bowiem o tym, że Skarżąca uzyskała tego rodzaju status z uwagi na dokonane/dokonywane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tudzież z powodu znalezienia się w takim stanie, który podlega opodatkowaniu akcyzą. Jak sama wyjaśniała powody złożenia wniosku, dopiero planowała realizować opisane nabycie wewnątrzwspólnotowe. Nie mogła zatem jeszcze stać się podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania czynności obejmującej tego rodzaju nabycie (bo go jeszcze nie zrealizowała, tzw. potencjalne zamierzenie podatkowe).

Wobec powyższego źródłem statusu podatnika podatku akcyzowego dla Spółki nie mogło być ani faktyczne dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą (takowych bowiem ona jeszcze nie wykonała), ani znajdowanie się w stanie wywołującym tego rodzaju opodatkowanie (o jego istnieniu po stronie Spółki w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy nie było mowy). W takiej zatem perspektywie Skarżąca nie mogła stać się już obowiązaną do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, a tym bardziej domagać się przyjęcia takiego zabezpieczenia. Sytuacja tego rodzaju przeczyła zatem możliwości naruszenia przez organ wydaną decyzją odmowną przepisów art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 78 ust. 1 u.p.a.

6.4.2. Pozostało już tylko do rozważanie, czy Spółka mogła jednak uzyskać status podatnika podatku akcyzowego wprawdzie nie z tytułu faktycznych czynności/stanu - co nie zachodziło w jej przypadku (patrz rozważania w punkcie poprzednim) - lecz z powodu dopiero zamierzonych (tj. przyszłych/planowanych) czynności opodatkowanych akcyzą. Sąd pierwszej instancji w wypowiedzi własnej uznał to za możliwe (cyt.: "Status podatnika tego podatku wynika z dokonanych lub jak w niniejszej sprawie planowanych czynności.").

Różnica w ocenie tego aspektu rozpoznanej sprawy między Dyrektorem IAS a Sądem pierwszej instancji polegała na tym, że w gruncie rzeczy organ prawidłowo - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wiązał możliwość uzyskania statusu zarejestrowanego podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności planowanych (jeszcze nie wykonanych) z dopełnieniem obowiązku rejestracyjnego w ramach przepisów art. 16 ust. 1 i następnych u.p.a.

Innymi słowy, Dyrektor IAS dopuszczał zapatrywanie, że uczynienie zadość wymogowi zarejestrowania się (czyli dokonanie skutecznego zgłoszenia przed dniem wykonania pierwszej czynności leżącej w przedmiocie zainteresowania podatku akcyzowego) przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a to z uwagi na sam zamiar wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy za względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, pozwala traktować taki podmiot już na tym etapie jego działania jak faktycznego podatnika podatku akcyzowego, gdyż staje się on zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

W takim stanie rzeczy niesporna okoliczność, że w dniu złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i w dniu wydania decyzji odmownej Spółka nie była zrejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 16 ust. 1 (wniosek jej w tym przedmiocie pozostał bowiem bez rozpoznania w odrębnej sprawie jego dotyczącej), także skutkowała niemożnością zastosowania wobec niej przepisów art. 63 ust. 1 pkt 5 i art. 65 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 78 ust. 1 u.p.a. i wspomnianym przepisem dotyczącym rejestracji na użytek podatku akcyzowego w odniesieniu do czynności planowanych.

W konsekwencji znaczenie art. 16 ust. 1 u.p.t.u. nie ograniczało się wyłącznie do charakteru formalnego, jak wadliwie uznał Sąd pierwszej instancji. Rejestracja przewidziana tym przepisem otwierała bowiem drogę do wdrożenia pozostałych przepisów dotyczących zabezpieczenia akcyzowego także dla podmiotów, które dopiero planują wykonywanie określonych czynności, a mogących stać się dzięki niemu zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego.

Stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w tym aspekcie w skardze kasacyjnej w odniesieniu do sytuacji Spółki zasługiwało zatem na uwzględnienie.

6.4.3. Sąd pierwszej instancji w takim ujęciu i zakresie jak wyżej nakreślone, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., gdyż wadliwie uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast oddalić skargę.

6.5. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości z powodu częściowej zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, Sąd ten w ramach art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. rozpoznał skargę Spółki na decyzję Dyrektora IAS z dnia 18 czerwca 2020 r. i w punkcie drugim sentencji oddalił ją jako niezasadną. Zaskarżona decyzja o odmowie przyjęcia zabezpieczenia generalnego w podatku akcyzowym, z zastrzeżeniami jak wcześniej poczynione, prawu bowiem odpowiadała. Spółka wnioskując o przyjęcie zabezpieczenia akcyzowego nie była ani faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, ani zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego na użytek planowanych czynności. Oznaczało to, że nie aktualizowały się po jej stronie obowiązki lub uprawnienia właściwe dla takiego podatnika na płaszczyźnie rzeczonego zabezpieczenia, a w konsekwencji i samo jego przyjęcie.

6.6. O kosztach postępowania kasacyjnego z punktu trzeciego sentencji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty te stanowiły sumę uiszczonego przez organ podatkowy wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika organu, w osobie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (360 zł, tj. 75% z 480 zł).

Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).

1. s. NSA D. Oleś s. NSA H. Sęk s. NSA M. Kołaczek