Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 14/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i wszystkie miesiące 2002 r.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu faktycznego wynika, że M. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. G. I. G. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") prowadził działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał między innymi zakupu (import z Włoch), a następnie sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zaworów zwrotnych, zaworów redukcyjnych i części zaworów redukcyjnych. Wprowadzając towary na krajowy obszar celny deklarował obniżoną stawkę VAT (7%), która została zaakceptowana przez właściwy miejscowo urząd celny. Dokonując sprzedaży przedmiotowych towarów Skarżący stosował także stawkę 7% dla określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Decyzją z dnia 30 listopada 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 29 czerwca 2007 r. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i wszystkie miesiące 2002 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "O.p."), a także art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4, art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT").
Zdaniem organów, Skarżący powinien stosować stawkę podstawową (22%). Towary te nie są osobno wymienione w ustawie o VAT lub w aktach wykonawczych do tych ustaw, jako podlegające opodatkowaniu według obniżonej stawki. Organy podatkowe uznały, że Skarżący niezasadnie stosował stawkę preferencyjną, gdyż przedmiotowe części i podzespoły są typowymi podzespołami i częściami samochodowych instalacji gazowych i nie mają zastosowania w przydomowych instalacjach gazowych. W tym zakresie organy oparły się na opinii biegłego, obejmującej 41 podzespołów lub części, będących przedmiotem obrotu prowadzonego przez Skarżącego w kontrolowanym okresie.
Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z 30 listopada 2007 r. nie zgodził się Skarżący, który pismem z 11 grudnia 2007 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 2, art. 18, art. 27 ust. 4 oraz art. 29 ustawy o VAT poprzez błędne i bezpodstawne naliczanie tego podatku według stawki 22 %. Postawił także zarzut naruszenia art. 70 i następnych O.p. poprzez pominięcie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. Autor skargi podniósł nadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego oraz dowodu z opinii statystycznej. Za dowolną i wybiórczą uznał ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy, które jego zdaniem bezpodstawnie pominęły niektóre dowody (w tym zeznania G. G.).
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Sąd ten uznał, w ślad za organami podatkowymi, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma dowód z opinii biegłego. To co wynika z tego dowodu, jest wystarczająco jasne i precyzyjne. Dowód ten nie wymaga zatem uzupełnienia. Biegły wskazał wyraźnie, że sprzedawane przez Skarżącego towary są typowymi podzespołami i częściami samochodowych instalacji gazowych, służącymi zasilaniu silników gazem i nie mają zastosowania w przydomowych instalacjach gazowych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał drobiazgowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Za chybione w związku z tym Sąd I instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy uwzględniły dowody z zeznań G. G. i dokonały ich oceny, która okazała się niekorzystna dla Skarżącego. Świadek zeznał, że przedmiotem działalności Skarżącego była sprzedaż elementów samochodowych instalacji gazowych.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie była konieczna opinia statystyczna. Szczególnie w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu okazało się niemożliwe bez współpracy ze strony Skarżącego jako posiadacza towarów, które miały zostać ocenione przez właściwy urząd statystyczny. Skarżący nie zdecydował się przedstawić organowi stosownej dokumentacji technicznej lub sprzedawanych przez niego towarów, a został powiadomiony o tym, że jest to konieczne. Zdaniem Sądu I instancji Skarżący nie wykazał, że sprzedawane przez niego towary należy zaliczyć do towarów wymienionych w załączniku nr 3 jak i materiałów budowlanych wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT, co uprawniałoby go do zastosowania 7 % stawki podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Skoro termin płatności podatku za grudzień 2001 r. przypadał na styczeń 2002 r. (zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT), to od końca tego roku należało liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie. W sytuacji, gdy zaskarżona decyzja z 30 listopada 2007 r. została wydana przed jego upływem (31.12.11.2007 r.), to nie było potrzeby badania, czy zobowiązanie wygasło w inny sposób. Odrębną kwestią, zdaniem Sądu, jest natomiast możliwość skutecznego dochodzenia zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego z zaskarżonej decyzji, jeżeli zobowiązanie to nie wygasło dotychczas w inny sposób.
Podsumowując, Sąd I instancji stwierdził, iż organy wykazały, że sprzedawane przez Skarżącego towary należało uznać za elementy samochodowych instalacji gazowych. Ich sprzedaż podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Organ I instancji prawidłowo zastosował metodę "w stu". W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, organy podatkowe nie miały nadto obowiązku badania, w jaki sposób towary były faktycznie wykorzystywane. Potencjalna możliwość innego zastosowania sprzedawanych przez Skarżącego towarów, nawet gdyby istniała, to i tak nie miałaby wpływu na stawkę VAT.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uchylenie tego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a na wypadek uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego za zasadny, autor skargi wniósł o umorzenie w dalszym postępowaniu całości postępowania z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.
Pełnomocnik strony wskazał, że opiera skargę kasacyjną na naruszeniu:
- - prawa materialnego to jest. art. 70 O.p. w aktualnym brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego w związku z art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – O.p. (Dz. U. Nr 143 poz. 1199 z 2005 r.) oraz w związku z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a."), co doprowadziło do błędnego pominięcia faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych wskutek przedawnienia, a także niesłusznego pominięcia tego faktu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów.
- - prawa procesowego to jest art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a. przez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, odstąpienie od ponownego przesłuchania świadka G. G. i pominięcie przyczyn braku możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii organu statystycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niezebrania kompletnego materiału dowodowego i oceny tego materiału w sposób przekraczający granice dopuszczalnego uznania oraz bezpodstawnie niekorzystny dla Skarżącego.
Niezależnie od powyższych zarzutów autor skargi kasacyjnej przedstawił problem uprzedniego wydania przez Sędziego orzekającego w niniejszej sprawie postanowienia z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 15/08, które to postanowienie było następnie zaskarżone w ramach skargi rozpoznanej zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną, wskazanym na wstępie wyrokiem oraz znaczenia tej okoliczności dla sprawy ewentualnej nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie.
W uzasadnieniu Skarżący stanął na stanowisku, że przedawnienie jego zobowiązania podatkowego za rok 2001 nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2007 r., zaś przedawnienie zobowiązania za rok 2002 nastąpi z upływem dnia 31 grudnia 2008r. Zdaniem Skarżącego w sprawach przedawnienia należy stosować przepisy z daty powstania zobowiązania podatkowego wówczas postępowanie sądowoadministracyjne nie miało żadnego wpływu na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż brzmienie art. 70 O.p. było w tym zakresie odmienne.
W odniesieniu do kolejnego zarzutu Skarżący stwierdził, że nie utrudniał uzyskania dowodu z opinii organu statystycznego. Wezwany przekazał w tym celu wszystkie materiały, które wtedy posiadał. Pozostałe materiały, kończąc działalność zniszczył, gdyż nie był w stanie przewidzieć, iż mogą one być mu jeszcze potrzebne. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego należało podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z takim materiałem, jakim się dysponuje. Strona ponownie zarzuciła opinii biegłego brak jasności i precyzyjności i z tej przyczyny powinno nastąpić ponowne jego przesłuchanie. Podobnie zachodzi konieczność ponownego przesłuchania świadka G. G. przy udziale strony, z uwagi na to, iż świadek potwierdził przypadki sprzedaży elementów w celu ich wykorzystania w domowych instalacjach gazowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.
Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej podniesionej przez jej autora, jest zarzut naruszenia art. 70 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a. Wprawdzie pierwszy ze wskazanych przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych, to jednak z uzasadnienia środka odwoławczego wynika, że Skarżący zarzuca nie zastosowanie tego przepisu pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem wyroku przez Sąd I instancji. Tak sformułowany zarzut jest całkowicie chybiony. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie kwestionować, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2002 r. upływał w dniu 31 grudnia 2007 r. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została w dniu 30 listopada 2007 r. Okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał zaskarżony wyrok dnia 24 września 2008 r., a więc po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, jest bez znaczenia w aspekcie biegu terminu przedawnienia.
Przede wszystkim należy podkreślić, że postępowanie sądowoadministracyjne nie jest prostą kontynuacją postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie zaś do art. 1 § 2 tej ustawy kryterium kontroli jest zgodność z prawem. Zatem zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargę na decyzję organu odwoławczego, jest ocena legalności tego aktu. Stąd też Sąd I instancji zasadnie dokonał kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2007 r. w aspekcie zgodności z prawem. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w momencie orzekania przez organ odwoławczy, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zakończył swojego biegu.
Natomiast fakt, że w chwili wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ten termin, stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 1 O.p. mógł ulec przedawnieniu, o ile nie został wcześniej przerwany, czy zawieszony, nie ma żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego aktu. Okoliczność ewentualnego upływu terminu przedawnienia, który nastąpił po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej, może być jedynie podnoszona w postępowaniu egzekucyjnym, w ramach środków obrony zobowiązanego, przewidzianych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.).
Nie są również trafne zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Zdaniem Skarżącego odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego, odstąpienie od ponownego przesłuchania świadka G. G. i pominięcie przyczyn braku możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii organu statystycznego doprowadziło do niezebrania kompletnego materiału dowodowego i oceny tego materiału w sposób przekraczający granice dopuszczalnego uznania. W konsekwencji takie postępowanie organu podatkowego spowodowało naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 134 p.p.s.a. Z tym stanowiskiem Skarżącego nie sposób się zgodzić. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była stawka podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego prawidłową stawką z tytułu sprzedaży towarów powinno być 7 %. Natomiast organ podatkowy uważał, że należna jest stawka podstawowa.
W zakresie klasyfikacji sprzedawanych produktów przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe. W toku tego postępowania przeprowadzono między innymi dowód z opinii biegłego. Wnioski tej opinii były jednoznaczne i jasne. Wskazał bowiem biegły, że sprzedawane przez podatnika towary są typowymi podzespołami i częściami samochodowych instalacji gazowych i nie mają zastosowania w przydomowych instalacjach gazowych. Dopuszczono także dowód z zeznań świadka G. G., który jednoznacznie potwierdził charakter sprzedawanych produktów. Konkluzje tych dowodów nie nasuwały wątpliwości i w pełni potwierdzały trafność stanowiska organu podatkowego. Stąd też, wbrew twierdzeniom Skarżącego nie zachodziła potrzeba przesłuchania biegłego, czy też ponownego przesłuchania wspomnianego wyżej świadka. Organy podatkowe realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 i w art. 187 § 1 O.p., zebrały wystarczająco obszerny i zupełny materiał dowodowy na wykazanie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Zatem nie było potrzeby ani obowiązku uzupełniania z urzędu postępowania dowodowego. Zresztą strona w skardze kasacyjnej nie stawiała zarzutu naruszenia art. 188 O.p., polegającego na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych.
Trafnie również oceniono, że brak było możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii organu statystycznego. Brak przedłożenia przez Skarżącego niezbędnej dokumentacji uniemożliwia wydanie tej opinii. Jednoznacznie wynika to z pisma organu statystycznego.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego Sąd I instancji trafnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, przewidzianych w art. 191 O.p. Wszystkie bowiem dowody, pomimo przeciwstawnych twierdzeń podatnika, świadczą o tym, że towary sprzedawane przez niego były przeznaczone do samochodowych instalacji gazowych. Świadczy o tym na przykład to, że ich producentem była firma wytwarzająca części samochodowe, potwierdzają zeznania strony, świadka G. G. oraz opinia biegłego sądowego. Wnioski wyciągnięte przez organ w żaden sposób nie są dowolne. Znalazły one odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p.
Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób prawidłowy ocenił, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszeń przepisów postępowania wskazywanych w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się do podnoszonej w środku odwoławczym kwestii wydania przez Sędziego orzekającego w niniejszej sprawie postanowienia z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 15/08 to należy wskazać, że nie zachodzi nieważność postępowania. Zgodnie bowiem z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważność postępowania występuje wówczas, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznawanej sprawie brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Autor skargi kasacyjnej zdaje się sugerować, że zaszła w niniejszej sprawie przesłanka wymieniona w końcowej części zacytowanego przepisu. Przyczyny wyłączenia sędziego z mocy ustawy (iudex inhabilis) reguluje przepis art. 18 p.p.s.a. Zgodnie z § 1 pkt 6 tego przepisu sędzia wyłączony jest z mocy samej ustawy w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonego orzeczenia, jak też w sprawach o ważność aktu prawnego z jego udziałem sporządzonego lub przez niego rozpoznanego oraz w sprawach, w których występował jako prokurator.
Ponadto zgodnie z art. 18 § 4 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 19 września 2009 r., sędzia, który orzekał w postępowaniu sądowym w sprawie skargi na decyzję, nie może orzekać w postępowaniu sądowym dotyczącym tej samej sprawy po wznowieniu postępowania administracyjnego. Żadna z powyższych sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Okoliczność, że sędzia orzekający w niniejszej sprawie, wcześniej wydawał postanowienie w zakresie braku dopuszczalności skargi na postanowienie dowodowe organu podatkowego, wydane w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2008 r., będącego przedmiotem kontroli legalności w niniejszym postępowaniu, nie oznacza, że zaistniał przesłanka wyłączenia sędziego z urzędu.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).