Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. M. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2008 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. M. K. i J. K. solidarnie kwotę 440 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu sąd podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, uznając stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Organ odwoławczy podał, że wnioskiem z 31 maja 2007 r. (uzupełnionym 9 lipca 2007 r. i 11 lipca 2007 r.) M. M. K. i J. K. zwrócili się z pytaniem dotyczącym obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą nieruchomości (działek) przeznaczonych pod zabudowę. Z wniosku wynika, że w 1998 r. wnioskodawcy nabyli, w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego, grunty rolne o powierzchni 2,61 ha.
Grunty te były uprawiane i utrzymywane w dobrej kulturze rolnej, fakt ten pozwalał uzyskiwać dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Przedmiotowa nieruchomość nie była przedmiotem najmu i dzierżawy oraz nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (innej niż rolnicza). Ponadto w 1994 r. wnioskodawcy nabyli nieruchomość gruntową położoną w L., która nie była przedmiotem najmu, dzierżawy oraz nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Podatnicy zbyli tę nieruchomość 30 marca 2004 r. W celu pokrycia kosztów związanych z zakupem mieszkania w L., wnioskodawcy podjęli decyzję o podziale i sprzedaży nieruchomości. Po wyrażeniu zgody przez Wójta Gminy, nieruchomość rolna została podzielona na cztery działki rolne. Wnioskodawcy planowali sprzedaż dwóch działek, nie wykluczyli również sprzedaży pozostałych działek, w przypadku gdy dochód uzyskany ze sprzedaży dotychczasowych działek nie wystarczy na pokrycie kosztów zakupu mieszkania.
Zdaniem wnioskodawców sprzedaż opisanych nieruchomości nie spowoduje obowiązku opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Zmieniając postanowienie Naczelnika, Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołał się na art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie z urzędu, jeżeli rażąco narusza ono prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uznał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. rażąco narusza prawo, tj. przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym dostawa działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Organ wyjaśnił, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, status podatnika podatku od towarów i usług nie jest uzależniony od rejestracji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Organ stwierdził ponadto, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a jak wynika z wniosku stron, zamierzają oni dokonywać sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Wskazał również, że choć przedmiotem zapytania wnioskodawców nie była wysokość stawki podatkowej w przypadku dostaw przedmiotowych działek, to w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nawet w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest działka rolnicza, jeżeli jest ona przeznaczona pod zabudowę - nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu według stawki 22%.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. M. M. K. i J. K. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wnieśli o uchylenie jej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że postanowienie Urzędu Skarbowego w L rażąco narusza prawo, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i mogą mieć w sprawie zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z przyczyn całkowicie odmiennych od wskazanych w jej treści. Podniósł, że z dniem 1 lipca 2007 r. weszły w życie przepisy art. 1 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", mocą których do Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 1a zatytułowany "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Z przepisów tego rozdziału wynika, że kompetencje do wydawania i weryfikowania interpretacji podatkowych, przysługujące dotychczas m. in. naczelnikom urzędów skarbowych i dyrektorom izb skarbowych, zostały przekazane ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu.
Oznacza to, że jeżeli wniosek osoby uprawnionej wpłynął do organu przed 1 lipca 2007 r., to zarówno udzielenie interpretacji, jak i rozpoznanie wniesionego na nie zażalenia, załatwiane jest według dotychczasowych przepisów również po tej dacie, gdyż przedmiotem postępowania przed organami obu instancji jest wydanie pisemnej interpretacji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, wniosek o wydanie pisemnej interpretacji wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 31 maja 2007 r., a interpretacja została przez niego udzielona postanowieniem z 18 lipca 2007 r. i nie została zaskarżona. Jednocześnie, zgodnie z art.
4. ust. 2 ustawy zmieniającej, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (...). Skoro zatem w niniejszej sprawie interpretacja została wydana przez organ po wejściu w życie nowych przepisów ustawy, to zgodnie z art. 14e §1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., jedynie Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd wskazał, że w myśl art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest przestrzegać swej właściwości z urzędu. Wymóg ten dotyczy przede wszystkim właściwości miejscowej i rzeczowej, a także właściwości instancyjnej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w L. dopuścił się naruszenia swojej właściwości rzeczowej, które objęte jest sankcją nieważności, wskazaną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając to na uwadze, sąd wskazał, że wobec stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zbędna stała się merytoryczna ocena zarzutów wniesionych w skardze. Gdyby bowiem sprawa była rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organem właściwym, ocena sądu mogłaby z góry przesądzać treść rozstrzygnięcia administracyjnego (art. 153 p.p.s.a.). To zaś prowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne.
Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi, działając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:
- - naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 2 w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 ust 1 i art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym zastosowaniu tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego i prawnego co doprowadziło do nieuzasadnionego ustalenia w rozstrzygnięciu, że organy podatkowe naruszyły przepisy o właściwości;
- - naruszenie przepisów postępowania; art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 ust 1 i art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw poprzez błędną wykładnię w/w przepisu intertemporalnego, co spowodowało że sąd pierwszej instancji do stanu faktycznego i prawnego sprawy błędnie zastosował art. 4 ust. 2 zamiast art. 4 ust 1, bowiem przepis ten stanowi, że sprawy z wniosków o wydanie interpretacji wniesionych przed wejściem w życie w/w noweli tj. przed 1 lipca 2007 r. podlegają rozpatrzeniu w/g przepisów w brzmieniu obowiązującym. przed dniem wejścia w życie ustawy, a z przepisu tego nie wynika, że dotyczy on tylko orzekania w trybie art.14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją z 16 listopada 2006 r.
W uzasadnieniu pełnomocnik organu podniósł, że z wykładni przepisu art.4 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej był organem niewłaściwym w "sprawie wszczętej z wniosku o interpretację" przed wejściem w życie w/w nowelizacji. Zdaniem skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej interpretacji w/w przepisu przejściowego w wyniku błędnego odczytania intencji ustawodawcy. Sąd błędnie dokonał rozdzielenia tej samej, bo zaistniałej w wyniku tego samego "wniosku o interpretację" sprawy na "sprawę z wniosku" art. 4 ust. 1 i "sprawę dotyczącą zmiany lub uchylenia" art. 4 ust.
- 2. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organu, z art. 4 ust 2 ustawy zmieniającej wynika jedynie doprecyzowanie zapisu zawartego w art. 4 ust.
- 1. Nadto wykładnia w/w przepisu, którą zastosował sąd, powoduje zniweczenie przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 w brzmieniu przed nowelizacją oraz w brzmieniu art. 14e pkt 1 po nowelizacji Ordynacji, bowiem organ właściwy zdaniem sądu, czyli Minister Finansów, wobec braku wiedzy na temat postanowień interpretacyjnych wydanych wcześniej nie może wyeliminować z obrotu postanowień wydanych z rażącym naruszeniem prawa, co prowadzi do konstatacji, że wykładnia zastosowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie zmierza wprost do obalenia domniemania "racjonalnego ustawodawcy".
Skarżący nie złożyli odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 10 lutego 2010 r. ich pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania.
Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył wymienionych w niej przepisów: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 15 ust 1 i art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590 – zwanej dalej ustawą zmieniającą).
Zgodnie z art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl natomiast art. 4 ust. 2 tej ustawy, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.
Z przepisów tych jasno wynika, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy trybu rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji i odnosi się do momentu wszczęcia postępowania interpretacyjnego - daty złożenia wniosku o jej udzielenie, natomiast art. 4 ust. 2 dotyczy postępowania w sprawie zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji i odnosi się do daty wydania interpretacji w tym przedmiocie. Przepisy te rozstrzygają o stosowaniu odpowiednich procedur w dwóch różnych sprawach, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej – przepis art. 4 ust. 2 doprecyzowuje art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej.
Zatem biorąc pod uwagę powołane unormowania, przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. stosuje się do postępowania w sprawie zmiany interpretacji wydanej przed tą datą, natomiast nowe przepisy Ordynacji podatkowej – do interpretacji wydanych po tej dacie.
Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., przepisy Ordynacji podatkowej stanowiły, że sprawę wydania interpretacji wszczynał wniosek o jej udzielenie skierowany do odpowiedniego organu, a postępowanie w tej sprawie kończyło się wydaniem postanowienia lub decyzji – jeżeli strona złożyła od niego zażalenie do organu drugiej instancji. Z kolei postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia postanowienia interpretacyjnego, które nie zostało zaskarżone, toczyło się z urzędu i kończyło wydaniem decyzji, od której stronie przysługiwało odwołanie. Zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organem uprawnionym do zmiany lub uchylenia interpretacji z urzędu był organ odwoławczy. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., na zasadzie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zmiana interpretacji leży w kompetencji odpowiedniego ministra.
Odnosząc się w tym miejscu do stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, jakoby taka wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej powodowała zniweczenie przepisu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed nowelizacją oraz w brzmieniu art. 14e pkt 1 po nowelizacji, bowiem Minister Finansów wobec braku wiedzy na temat postanowień interpretacyjnych wydanych wcześniej nie może wyeliminować z obrotu postanowień wydanych z rażącym naruszeniem prawa, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z wcześniej wyrażonym stanowiskiem tego sądu, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się właściwości rzeczowej w drodze wykładni systemowej czy celowościowej. Niedopuszczalna jest również rozszerzająca wykładnia przepisów kompetencyjnych, jak również nie można kompetencji organu domniemywać (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2037/04 i wyrok NSA z dnia 13 marca 1994 r. sygn. akt III SA 1090/93).
W rozpoznawanej sprawie, M. M. K. i J. K. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wniosek o pisemną interpretację w dniu 31 maja 2007 r. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi rozstrzygając sprawę z zastosowaniem art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za prawidłowe. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. Biorąc pod uwagę datę wydania interpretacji, jej zmiana mogła odbyć się już jednie w trybie określonym przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi od dnia 1 lipca 2007 r., które jak zasadnie stwierdził sąd pierwszej instancji, nadały w tym zakresie uprawnienie wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów bez prawa upoważnienia podległych mu organów do rozstrzygania w tej sprawie. Skoro zatem wbrew podanym regulacjom, zmiany interpretacji dokonał Dyrektor Izby Skarbowej w L., to tym samym naruszył on przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący o właściwości organu w tym postępowaniu.
Na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.
Biorąc pod uwagę cytowane przepisy, stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.
Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.