Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 listopada 2005 r., I SA/Bk 279/05, mocą którego oddalono skargę Antoniego S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 1 sierpnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. W postępowaniu przed Naczelnikiem (...) Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że podatnik w rozliczeniu za styczeń 2003 r. nie wykazał podatku należnego w wysokości 6.662 zł, z tytułu otrzymanych w dniach 17 stycznia 2003 r. i 24 stycznia 2004 r. przedpłat w łącznej kwocie 40.000 zł, związanych z dokonaną w dniu 20 lutego 2003 r. sprzedażą lokalu użytkowego. Z powyższym wiąże się jednocześnie dokonana przez organ podatkowy korekta podatku należnego za luty 2003 r. natomiast w rozliczeniu podatku za kwiecień 2003 r., zdaniem organu podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w kwocie 90,10 zł z faktury, którą otrzymał dopiero w następnym okresie rozliczeniowym. W decyzji organ określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i kwiecień 2003 r. w kwotach wyższych, niż zadeklarowane oraz za luty 2003 r. w kwocie niższej od zadeklarowanej. Za marzec 2003 r. organ umorzył postępowanie podatkowe uznając, że dokonane przez podatnika rozliczenie podatku za ten okres jest prawidłowe.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej stycznia, lutego i kwietnia 2003 r., natomiast za marzec 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję i sprawę w tej części przekazał do ponownego rozpatrzenia.
W uzasadnieniu stwierdzono, że nie jest kwestią sporną, że w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego podatnik otrzymał w styczniu 2003 r. zadatek i zaliczkę w łącznej kwocie 40.000 zł. Spór dotyczy natomiast miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania tej kwoty. Powołując się na art. 6 ust. 7b oraz 6 ust. 8d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT z 1993 r., organ uznał, że w przypadku sprzedaży lokali i budynków obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak, niż 30 dnia od dnia wydania towaru. Oznacza to, że otrzymanie każdej zapłaty powoduje powstanie obowiązku podatkowego, a w sytuacji braku jej otrzymania, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dnia od dnia wydania lokalu lub budynku.
Organ ustalił, że w rozliczeniu podatku za kwiecień 2003 r. podatnik ujął podatek naliczony w kwocie 90,10 zł, wynikający z faktury zakupu z dnia 30 kwietnia 2003 r., wystawionej przez firmę "A." z G. Kontrola transakcji wykazała, że sprzedawca wysłał podatnikowi tę fakturę wraz z towarem w dniu 5 maja 2003 r. Organ powołał się na treść art. 19 ust. 3 pkt 1 oraz 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie tych decyzji w całości. Rozstrzygnięciom zarzucono: rażące naruszenie przepisu art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie nieobowiązującej podstawy prawnej powołanej w decyzji organu pierwszej instancji w postaci art. 10 ust. 2, art. 6 ust. 7b i 8d, art. 19 ust. 1 i 3a, art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r.; rażące naruszenie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT z 2004 r., poprzez zaakceptowanie stanowiska, że podane wyżej przepisy ustawy o VAT z 1993 r. mogą być podstawą prawną decyzji wydawanych w 2005 r.; rażące naruszenie normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w decyzji podatkowej przepisu ustawy nie obowiązującej w dniu wydawania tejże decyzji; rażące naruszenie art. 53 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie stanowiska, że istnieje zaległość podatkowa co do kwoty 6.662 zł od dnia 26 lutego 2003 r. do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji i zapłaty tego podatku, mimo uiszczenia tej zaległości w dniu 25 marca 2003 r.; rażące naruszenie art. 120, 121 par. 1 i 122 Ordynacji podatkowej w wyniku opisanych wyżej naruszeń norm prawnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W uzasadnieniu podkreślono, że jeżeli powstałe na gruncie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. zobowiązanie podatkowe nie wygasło - na skutek zdarzeń opisanych w art. 59 Ordynacji podatkowej - to istnieje nadal, mimo iż od 1 maja 2004 r. ustawa ta już nie obowiązuje. Przepis art. 175 ustawy o VAT z 2004 r. uchylił ustawę o VAT z 1993 r., ale nie powstałe na gruncie tej ustawy skutki prawne. W żaden sposób nie można wywieść, że skutkiem prawnym regulacji zawartej w art. 175 nowej ustawy o VAT jest wygaśniecie zobowiązań podatkowych powstałych na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy podatkowej. Pozostawałoby to w sprzeczności z wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa. W ten bowiem sposób doszłoby do nieuzasadnionego premiowania podatników, którzy w wyznaczonych terminach nie wykonali ciążących na nich zobowiązań podatkowych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie podstawę działania organów podatkowych, stanowi przepis art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów za całkowicie bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów: art. 7 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 par. 1 i art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 175 ustawy o VAT z 2004 r.
Sąd nie podzielił zarzutu związanego z określeniem momentu, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z otrzymanymi przez podatnika przedpłatami na sprzedaż lokalu użytkowego, powołując się na treść art. 6 ust. 1, 6 ust. 7b oraz 6 ust. 8d ustawy o VAT z 1993 r. Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia przepisu art. 53 par. 1 w związku z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że istotą wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć było określenie zobowiązań podatkowych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, działając w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pełnomocnik Antoniego S. zaskarżył go w całości, wobec:
1/ Naruszenia przepisu art. 141 par. 4 i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 210 par. 1 pkt 4 i par. 4 i w zw. z art. 120 Ordynacji Podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i w zw. z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, poprzez niezastosowanie przez WSA w Białymstoku środków przewidzianych ustawą w celu usunięcia rażącego naruszenia prawa w aktach wydanych w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r., luty 2003 r. i kwiecień - w sprawie, której dotyczy skarga, a głównie poprzez błędne przyjęcie w ślad za Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji mogła zostać wydana w dniu 11 maja 2005 r. na podstawie nie istniejącego aktu prawnego tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, której byt prawny zakończył się w dniu 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, co jest niewłaściwą wykładnią tych przepisów jak też niewłaściwym ich zastosowaniem;
2/ Naruszenia przepisu art. 141 par. 4 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 par. 1pkt 1 i w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 i w zw. z art. 53 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 i w zw. z art. 120, 121 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Białymstoku skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, mimo rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organy: podatkowe i odwoławcze - mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie błędne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, w ślad za organami podatkowymi, że uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, że została ona wydana bez naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/, a głównie że organ nie pozostawił poza swoimi rozważeniami argumentów podnoszonych przez stronę, że nie pominął materiałów dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ lub dokonał oceny tych materiałów zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /art. 191 Ordynacji podatkowej/.
Nadto uzasadnienie decyzji winno pełnić także funkcje: realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron /art. 121 par. 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej/, co jest zarówno niewłaściwą wykładnią tych przepisów jak też niewłaściwym ich zastosowaniem.
W ocenie autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniło przesłanek tu podniesionych i wobec tego została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej i niewłaściwej wykładni tego przepisu jak też niewłaściwego jego zastosowanie - czego zaskarżony wyrok nie usunął. Została też wydana z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 21 par. 1 pkt 1 i w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 53 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i niewłaściwej wykładni tego przepisu jak też niewłaściwego jego zastosowania - czego zaskarżony wyrok nie usunął. Tym samym naruszono też przepisy art. 120, 121 par. 1, 124, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w swoim wyroku, a jednocześnie mające istotny wpływ na wynik sprawy - istnieją usprawiedliwione podstawy jej uwzględnienia /art. 184 p.p.s.a./, jak też wyeliminowania naruszenia konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonego w art. 2 Konstytucji RP i wyeliminowania naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP.
Powołując się na wskazane w skardze kasacyjnej przesłanki, uzasadniające przyjęcie kasacji do rozpoznania, a także argumentację prawną uzasadniającą uwzględnienie skargi kasacyjnej - wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości z przekazaniem sprawy wymienionemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania lub alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, a ponadto rozstrzygnięcie o kosztach postępowania z zasądzeniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Podkreślenia wymaga fakt oparcia skargi kasacyjnej wyłącznie na podstawie naruszenia prawa procesowego ze wskazaniem art. 174 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie mógł odnieść się do zasadniczego zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w postaci zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stosowania przez organy podatkowe wymienionego w skardze prawa materialnego.
Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważyć należy, że przepis ten wskazuje na obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku. Ani w petitum skargi ani w jej uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakich elementów w uzasadnieniu wyroku brakuje, lub są wadliwe.
Przeto zarzut ten należy uznać za nie wykazany.
Drugi zarzut, naruszenia art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zdaje się wskazywać na niezrozumienie funkcji tego przepisu. A funkcją tego przepisu jest objęcie środkami, którymi dysponuje sąd administracyjny aktów lub czynności wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a więc zarówno w postępowaniu zwyczajnym jak i w postępowaniach nadzwyczajnych. Przepis ten ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi.
W niniejszej sprawie nie miał w ogóle zastosowania gdyż zaskarżona decyzja kończyła jedynie postępowanie zwyczajne a Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi.
Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie został wykazany. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej jako naruszone w postępowaniu podatkowym nie zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniu skargi. Ogólnikowe stwierdzenia o naruszeniu tych przepisów przez organy podatkowe nie mogą zastąpić rzeczowego wskazania na konkretne uchybienia tym przepisom. Przykładowo można wskazać zarzut, że organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę. Autor skargi kasacyjnej nie podał konkretnie jakie argumenty podnoszone przez stronę pozostawił organ poza swoimi rozważaniami i jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
Brak skonkretyzowania zarzutów nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ich badanie.
Z wyżej naprowadzonych powodów zarzuty procesowe skargi nie mogły zostać uwzględnione, zaś brak prawidłowo powołanych zarzutów naruszenia prawa materialnego zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od rozważań na ten temat.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.