Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 455/11, w którym uwzględniono skargę S. S. i uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 lipca 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż zaskarżoną decyzją z dnia 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie określenia S. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonego w firmie P. [...] z siedzibą w P., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, polegające na uwzględnieniu w ewidencji zakupu VAT, a następnie odliczeniu w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. G. prowadzącego działalność pod nazwą P.W. "M.". Zdaniem organu I instancji, faktury VAT wystawione przez w/w podmiot dokumentują czynności, które nie zostały wykonane.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja organu I instancji, nie był wystarczający, gdyż nie pozwalał w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, czy wykonawcą usług budowlanych, które zostały zafakturowane przez firmę P.W. "M." D. G., była ta firma.
Zdaniem organu II instancji dowody w znacznej części nie były pewne, a zeznania wzajemnie się wykluczają lub są ewidentnie sprzeczne z ustaleniami faktycznymi. Zatem organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacją podatkową") i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. art. 208 § 1 tej ustawy.
W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera koniecznych elementów uzasadnienia indywidualizujących rozstrzygnięcie. W szczególności nie wymieniono w niej części postępowania dowodowego, jakiego nie przeprowadzono lub dowodów, które należy przeprowadzić. Nie wykazano więc, iż stanowią one co najmniej "znaczą część" lub całość postępowania dowodowego.
Skarżący stwierdził, że jeżeli organ odwoławczy nie wiedział jakie dowody w sprawie można przeprowadzić albo jakie fakty udowodnić, ani nawet nie zdawał sobie sprawy z rozmiaru tych czynności, powinien ocenić poprawność dokonanego rozstrzygnięcia we własnym zakresie, nie zaś kierować sprawę do organu niższej instancji. W konkluzji skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, iż skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
W pierwszej kolejności Sąd wskazał na wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasadę dwuinstancyjności postępowania, która swe rozwinięcie ma w art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto Sąd stwierdził, że organ odwoławczy przy rozstrzyganiu uwzględnia zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji.
Sąd wskazał, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli nie rozstrzygał o istocie sprawy, ale sprawa wróciła do organu I instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Decyzja kasacyjna podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia w istotny sposób narusza ten przepis oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.
Jedynie wówczas, gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy), bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu organ musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował.
W ocenie Sądu I instancji norma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana, gdyż przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadto organ odwoławczy nie wykazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji organ nie wskazał żadnych okoliczności wymagających przeprowadzenia postępowania dowodowego (jego ponowienia lub uzupełnienia). Jest oczywiste, że organ odwoławczy uprawniony jest do samodzielnej oceny dowodowej i z tego uprawnienia, a zarazem obowiązku powinien się wywiązać, chyba że jednoznacznie wskaże konkretne warunki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uniemożliwiające taką ocenę dowodów.
Reasumując Sąd stwierdził, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi odwoławczemu ocenić zarzuty podnoszone w odwołaniu oraz ewentualną konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z urzędu albo wskazać jakie konkretne dowody ma przeprowadzić organ I instancji zgodnie z wymogami i ograniczeniami wynikającymi z komentowanego przepisu. Motywy swego działania powinien zaś wyeksponować szczegółowo w uzasadnieniu decyzji.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej,
- 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji, przez nie mający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia przez organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej
- 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak należytego wyjaśnienia zastosowanej przez Sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Samo bowiem przytoczenie przepisów prawnych, tj. art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczające. WSA nie wyjaśnił też w sposób jasny, jednoznaczny i zrozumiały, co ma uczynić organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę.
Uzasadniając powyższe zarzuty stwierdzono, że Sąd I instancji nie dokonał koniecznych ustaleń, które wskazywałyby na czym polegałby zarzut braku prawidłowego uzasadnienia uchylonej decyzji oraz zarzut nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. WSA nie wskazał na czym polegał zarzut niejasnego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu, mimo braku precyzji niektórych fragmentów jego uzasadnienia.
W rozpatrywanej sprawie jest sporne czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. zasadnie zastosował normę art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 kwietnia 2011 r. w sprawie określenia S. S. w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
Wskazać należy, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że materiał dowodowy, w oparciu o który została wydana decyzja organu I instancji jest niewystarczający, gdyż nie daje możliwości samodzielnej oceny stanu faktycznego przez organ II instancji. Nie pozwala on bowiem w sposób nie budzący wątpliwości stwierdzić, czy wykonawcą usług budowlanych, które zostały zafakturowane na rzecz S. S. przez firmę P.W. "M." D. G. była ta firma, czy może wykonywał je ktoś inny.
Organ odwoławczy wskazał na zgromadzone w sprawie dowody – pisma organów podatkowych dotyczące firmy "M.", protokoły przesłuchań świadków, protokół oględzin oraz opinię biegłego rzeczoznawcy - i uznał, iż w znacznej części nie są one pewne, zeznania wzajemnie się wykluczają lub są ewidentnie sprzeczne z ustaleniami faktycznymi, wobec czego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien zgromadzić szerszy materiał dowodowy, który następnie winien być poddany wnikliwej analizie i ocenie uzasadniającej fakty, które zostały uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
Z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd i instancji stwierdził naruszenie powyższego przepisu z uwagi na niewskazanie w sposób jednoznaczny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Istota dwuinstancyjności postępowania podatkowego sprowadza się do zapewnienia stronie dwukrotnego rozpoznania jej sprawy. W związku czym organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozparzenia sprawy, a nadto zobowiązany jest odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia przez ten organ postępowania wyjaśniającego, którego granice zakreślone są ustawowo w art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności.
Uwzględniając powołane regulacje prawne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Ugruntowany jest pogląd, że przewidziana w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i art.127 Ordynacji podatkowej) i dlatego powinna być stosowana wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Oznacza to, że konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W rozpoznawanej sprawie w konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, nie została przez organ odwoławczy prawidłowo uzasadniona. W istocie nie można bowiem ustalić zakresu w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie z uwagi na lakoniczność uzasadnienia organu odwoławczego w tym zakresie. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji najpierw dosyć szczegółowo opisał przeprowadzone przez organ I instancji dowody, a następnie stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ten powinien zgromadzić szerszy materiał dowodowy, nie wskazując przy tym zakresu zleconego postępowania dowodowego, ani okoliczności, które powinny zostać w wyniku jego przeprowadzenia wykazane.
Ponadto w swoich wskazaniach co do dalszego postępowania organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów podniesionych w odwołaniu, w którym strona skarżąca uznała za konieczne ustalenie warunków prowadzenia działalności przez D. G., tj. czy zatrudniał pracowników lub podwykonawców, czy posiadał urządzenia oraz zarzuciła, że w opinii biegłego rzeczoznawcy nie uwzględniono wszystkich wariantów technologicznych. Odniesienie się przez organ odwoławczy do tych zarzutów, mogło być pomocne przy określeniu zakresu postępowania dowodowego i koniecznych do przeprowadzenia dowodów.
Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji słusznie zastosował normę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za niesłuszne uznał zarzuty naruszenia wskazanych przepisów przez Sąd I instancji.
Nie daje też podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W przepisie tym określone zostały elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że nie zawiera wszystkich koniecznych elementów bądź dotknięte jest tak oczywistymi brakami, że uniemożliwia to przeprowadzenie kontroli kasacyjnej.
W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku – podobne jak zaskarżona decyzja – jest w niektórych fragmentach nazbyt skrótowe. Przy tym jednak w zasadniczych kwestiach Sąd I instancji wypowiedział swoje stanowisko w sposób wystarczający dla poznania jego zasadniczych tez, co pozwala zweryfikować je w toku kontroli instancyjnej. Zatem pomimo pewnych mankamentów uzasadnienia nie można przychylić się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.