Uzasadnienie
Wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 472/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 12 lutego 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. i 2010 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 12 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 marca 2012 r. w zakresie określenia podatku od towarów i usług S.B. (dalej jako "skarżący") w miesiącu kwietniu 2009 r. i maju 2009 r. i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji w zakresie podatku za miesiące od czerwca 2009 r. do grudnia 2009 r. i od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r.
Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 30-32, art. 120 ust. 4 i 5, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie mógł dokonać czynności sprzedaży towarów handlowych albowiem wcześniej nie dokonał faktycznego ich zakupu od firm: [...]. Według organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dokumentacja księgowa odnosiła się jedynie do papierowego obrotu towarem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza dowodów zakupu dokonana w powiązaniu z całym materiałem dowodowym, jednoznacznie prowadziła do stwierdzenia, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, zaś pomiędzy stronami wskazanymi na spornych fakturach nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem.
Organ odwoławczy uzupełniając argumentację zawartą w decyzji organu I instancji wskazał, że skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających dokonanie przez niego zapłaty gotówkowej. Organ wyjaśnił, że dokonane 9 marca 2010 r. trzy przelewy na rzecz firmy U. nie zawierały informacji do jakich faktur zapłata ta się odnosi. Zatem zdaniem organu odwoławczego przelewy te należało uznać za środki, które miały uwiarygodnić fikcyjność powyższych zakupów. Podkreślono, że skarżący nie posiadał odpowiedniego zaplecza technicznego ani dokumentów poświadczających ten fakt.
W zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że skarżący w okresie od kwietnia 2009 r. do kwietnia 2010 r. wystawił 87 faktur VAT na rzecz Przedsiębiorstwa [...] oraz 5 faktur VAT na rzecz Państwowego Przedsiębiorstwa [...]. Zdaniem organu materiał dowodowy zebrany w sprawie, świadczy o tym, że skarżący wystawiał i wprowadzał do obiegu faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż towarów i tym samym w świetle przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT skarżący zobowiązany był do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wskazanej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaniechanie przesłuchania świadka oraz art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przesłuchaniu świadka, a także art. 86 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną.
Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie uchybiły przepisom prawa procesowego, bowiem podjęły wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu organy podatkowe nie naruszyły także przepisów prawa materialnego, prawidłowo bowiem zastosowały je do ustalonego stanu faktycznego.
Sąd wskazał, że nie może ulegać wątpliwości, iż firma skarżącego nie dokonała zakupu towarów od podmiotów: [...]. Wyjaśniono, że wynika to w pierwszej kolejności z zeznań świadków – właścicieli ww. podmiotów gospodarczych [...], którzy zakwestionowali współpracę gospodarczą z firmą skarżącego, nie prowadzili też działalności gospodarczej poprzez pośredników, z wyjątkiem firmy A., która zlecała wykonanie określonych czynności K.Z., nie znali skarżącego. Wyjaśniono, że osoby te kwestionowały również wystawienie spornych faktur VAT i podpisy na tych fakturach, zwracając uwagę na odmienność ich szaty graficznej, jak też numeracji faktur VAT od tej, która była przez nich wykorzystywana.
Ponadto podnoszono odmienność sprzedawanego asortymentu od tego, który był uwidoczniony na spornych fakturach. W ocenie Sądu kluczowym jest również argument, że będące m.in. przedmiotem spornych dostaw pomadki, błyszczyki i pudry firmy L. nie funkcjonują w obrocie gospodarczym, co potwierdziła sama firma L.. Dodatkowo transakcje z firmami takimi jak [...] nie mogły mieć miejsca albowiem podmioty te nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym z uwagi na likwidację pierwszego podmiotu i zawieszenie działalności gospodarczej przez drugi podmiot. Sąd zauważył, że skarżący wskazywał, iż powyższych transakcji dokonywał za pośrednictwem pośrednika lecz jak słusznie zauważyły organy podatkowe sam nie znał dokładnego jego nazwiska.
Zdaniem Sądu słuszny był wniosek organów podatkowych, że pośrednictwo w osobie zarówno M.K., jak i M.W. nie miało miejsca. W ocenie Sądu argumentem przemawiającym dodatkowo za tym faktem jest to, że skarżący nie posiadał zaplecza technicznego. Sąd wyjaśnił, że skarżący wprawdzie wskazywał na miejsce [...] lecz sam nie dysponował jakimikolwiek dokumentami w tym zakresie, zaś otrzymana dokumentacja przedłożona przez podmiot gospodarczy [...] budziła wątpliwości z uwagi na to, że wystawione dwie faktury VAT nie obejmowały okresu na który opiewała umowa najmu (od marca 2009 r. do kwietnia 2010 r.), a płatność nie była dokona przez samego skarżącego lecz inny podmiot gospodarczy i to w wysokości odbiegającej od kwoty wykazanej na umowie.
Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku zakupów towarów od firmy U.. Zdaniem Sądu, wbrew temu, co twierdził w skardze skarżący przedsiębiorstwo U. nie potwierdziło dokonania dostaw przez skarżącego. Poczynione ustalenia dokonano w oparciu o dokumentację księgową udostępnioną przez główną księgową [...]. Nie przesłuchano P.D., który pomimo wielokrotnego wezwania nie podjął korespondencji w terminie. W opinii Sądu słusznie z tego faktu organy podatkowe wywiodły wniosek, co do ukrywania się podatnika i brak chęci współpracy z organami podatkowymi.
Skarżący także nie wskazywał w toku postępowania podatkowego w jakim innym miejscu można zastać świadka, pomimo że deklaruje znajomość z tą osobą. Ponadto skarżący także nie dysponował potwierdzeniami zapłaty za rzeczone transakcje. W dniu 9 marca 2010 r. dokonał trzech przelewów na rzecz U. nie wskazując do jakich faktur zapłata się odnosi. Dodatkowo przedmiotem transakcji były pudry i błyszczyki L., który to towar nie istnieje w obrocie gospodarczym. Jednocześnie sam skarżący powołując się na znajomość z P.D. i fakt przeprowadzania z nim transakcji osobiście nie przedstawia zbyt wiele faktów z nimi związanych.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z uwagi na to, zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego odwołujące się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zaistnienia sytuacji, w której skarżący jest uczciwym ogniwem gospodarczym są twierdzeniami nieadekwatnymi do zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej. W ocenie Sądu skarżący nie tylko nie był ofiarą działania innych podmiotów gospodarczych, ale czynnie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Sąd uznał zatem, że zasadnie pozbawiono skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Sąd zaaprobował również twierdzenia organów podatkowych, co do braku rzeczywistych transakcji pomiędzy firmą skarżącego a firmami [...]. Jako jeden z kluczowych dowodów Sąd wskazał prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 lipca 2012 r., w której stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż spółka P. dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę skarżącego, jak też firmę P., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (rzeczywistego zakupu). Ponadto stwierdzono, że spółka P. w dalszej kolejności udokumentowała jako eksport na rzecz gruzińskiego podmiotu o nazwie P. sp. z o.o., który nie istnieje w bazie danych gruzińskiego Ministerstwa Finansów, w związku z czym pozbawiono ją preferencyjnej stawki VAT 0%.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie
- - prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT,
- - przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w drodze realizacji uprawnienia wynikającego z art. 78 Konstytucji RP oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu należy wskazać, że w świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.
W myśl art. 176 skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt. FSK 41/04).
W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego nie wskazuje żadnych przepisów proceduralnych, których naruszenia miałby dopuścić się Sąd I instancji, ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że w jego przekonaniu, Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postepowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wskazał zatem podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Brak jest zarzutów kasacyjnych w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego (związanymi choćby z oceną dowodów - art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wszechstronnością zebranego materiału dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), na podstawie, których organy podatkowe ustalały i oceniały stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kontroli Sądu I instancji.
Konsekwencją powyższego jest, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu nie mógł zostać skutecznie podważony. Także uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawarte w treści skargi kasacyjnej sprowadza się do gołosłownej, subiektywnej polemiki skarżącego z wywodami poczynionymi przez Sąd I instancji w uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia.
W ramach naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący wskazuje na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie. Tak postawiony zarzut stoi jednak w sprzeczności z jego uzasadnieniem, zawartym w treści skargi kasacyjnej. Skarżący bowiem nie stara się wykazać błędnej subsumcji wskazanego wyżej przepisu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zamiast czego w dalszym ciągu stara się zwalczać ustalony w sprawie stan faktyczny oraz kwestionuje sposób przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Skarżący wskazuje na takie okoliczności jak nieprzesłuchanie świadków, czy też podważanie twierdzeń strony. Wobec oczywistego faktu, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie służą do kwestionowania ustalonego przez organy i przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy, zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony.
Mając zatem na względzie, że zarzut naruszenia przepisów postępowania w niniejszej sprawie nie mógł odnieść zamierzonego skutku, należy podzielić zdanie Sądu I instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy, a w konsekwencji analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Należy również podzielić rozważania Sądu I instancji, że skarżący nie tylko nie był ofiarą działania innych podmiotów gospodarczych ale czynnie uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami. Tym samym w sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Wobec wadliwości podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.