Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 468/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę J.P. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że w przypadku wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje dopiero w chwili otrzymania przez wywłaszczonego podatnika odszkodowania z tego tytułu. Pomimo zatem, że decyzja Wójta Gminy C. z 2 stycznia 2006 r., na mocy której część nieruchomości Skarżącej przeszła na własność tej Gminy, uprawomocniła się w styczniu 2006 r., to odszkodowanie z ww. tytułu zostało Stronie wypłacone w październiku 2017 r. (na mocy decyzji Starosty Powiatu W. z 24 sierpnia 2017 r.) i dopiero wówczas powstał po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy z tytułu dokonania ww. dostawy. Skoro bowiem do odpłatnej dostawy towaru doszło dopiero w 2017 r., to moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczać będą regulacje ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", obowiązujące w tym czasie (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) tej ustawy), a nie jak chce Skarżąca – obowiązujące w roku 2006.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. w związku z nieuzasadnioną interpretacją przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz w zw. z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że w związku z przeniesieniem z mocy prawa na Gminę C. prawa do nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji z 2 stycznia 2006 r., obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w momencie wpływu na konto bankowe Skarżącej odszkodowania z tytułu wywłaszczenia.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym w szczególności kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów zastępstwa procesowego.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
- 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).
- 4.3. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przejścia z mocy prawa własności nieruchomości na Gminę na podstawie decyzji wydanej przez Wójta Gminy z dnia 2 stycznia 2006 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej obowiązek ten powstał w momencie wydania towaru (nieruchomości) Gminie. Natomiast Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania przez wnioskodawcę odszkodowania od Gminy, tj. środków pieniężnych wpłaconych na rachunek bankowy, które to zdarzenie nastąpiło w październiku 2017 r.
- 4.4. Moment powstania obowiązku podatkowego od takiej dostawy ustawowo został doprecyzowany dopiero od 1 stycznia 2014 r. Wówczas wszedł w życie przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Ustawodawca wskazał w tym przepisie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wcześniej, a mianowicie w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego od tego typu dostawy określony był w trzech kolejnych rozporządzeniach w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z dnia 24 grudnia 2009 r. – Dz. U. Nr 224, poz. 1799; z dnia 22 grudnia 2010 r. – Dz. U. Nr 246, poz. 1649; z 4 kwietnia 2011 r. – Dz. U. Nr 73, poz. 392). Stąd wniosek, że do dnia 1 stycznia 2010r. Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego z art. 19 ust. 22 ustawy o VAT określenia w drodze rozporządzenia późniejszych niż wymienione w ust. 1-21 oraz w art. 20 i art. 21 terminów powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższa konstatacji, wbrew twierdzeniom kasatora, nie potwierdza zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Nie uwzględnia bowiem specyfiki powyższej czynności.
- 4.5. Warto przypomnieć, że zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT ustawodawca uznał, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa towarów w zamian za odszkodowanie. Regulacja ta jest odzwierciedleniem art. 14 ust 2 lit a) Dyrektywy 112, zgodnie z którym za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług.
W przypadku powyższej dostawy jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie można w sposób prosty zastosować przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu z chwili przejścia własności nieruchomości na rzecz Gminy zgodnie z którym obowiązek ten powstaje z chwilą wydania towaru, a jeżeli dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, to powstaje on z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak, niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru, o czym stanowi art. 19 ust.
- 4. Nie można bowiem pominąć art. 5 ust. 1 pkt 1 jak chodzi o rodzaj dokonanej i opodatkowanej czynności, wskazującego, że mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów. Jak już wyżej wspomniano odszkodowanie określone w stosownej decyzji organu administracyjnego, czy określone w porozumieniu, pełni funkcję wynagrodzenia. Wobec tego aby zasadnie stwierdzić, że doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT należy wykazać, że w sprawie wystąpiły wszystkie elementy składające się na tę czynność tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie wynagrodzenia za towar. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ten ostatni element zostanie skonkretyzowany w momencie kiedy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stanie się ostateczna, bądź, gdy strony zawrą porozumienie co do wysokości odszkodowania, zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który postanawia, że za działki gruntu (pod drogi), o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Natomiast jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (decyzja administracyjna). Skoro więc do określenia i wypłaty odszkodowania za przejętą nieruchomość nastąpiło w październiku 2017 r., Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że do stanu faktycznego wskazanego we wniosku zastosowanie będzie miał obowiązujący wówczas przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.
- 4.6. Wyżej wskazane stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Tytułem przykładu należy wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 sierpnia 2011 r., I FSK 1117/10, 7 marca 2019 r., I FSK 328/17 oraz 17 września 2020 r., I FSK 82/18.
- 4.7. Z uwagi na powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 ze zm.).
Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak