Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2202/15

Uzasadnienie

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

E.M. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 602/15. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 16 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty i poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2009 r.

1. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji
2. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 4 listopada 2014 r. określił Stronie za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe zobowiązania podatkowe w odmiennej wysokości niż wykazano w złożonych przez nią deklaracjach. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.2. Organy podatkowe obu instancji ustaliły i przyjęły, że: - Strona wraz z sześcioma innymi osobami kupiła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 36,99 ha, która składała się z kilku działek (nr: 213, 214, 351, 42 i 212/2), położoną w miejscowości K. (gmina B.); - z aktu notarialnego z dnia 19 stycznia 2001 r. wynikało, iż nieruchomość tę nabyli w udziałach po ¼ małżonkowie: B. i D. U., W. i E. M., M. i D. M., a także S. O.; - współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek przeznaczonych pod drogi wewnętrzne; - podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia; - fakt dokonywania sprzedaży działek w latach 2009-2013 wskazywał na ciągłość czynności w zakresie obrotu nieruchomościami; - w latach tych współwłaściciele dokonali łącznie sprzedaży 29 działek, z czego 16 transakcji miało miejsce w 2009 r.; - Strona w zakresie sprzedaży działek prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)
4. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę
5. 3.1. W skardze Skarżąca zarzuciła, że decyzję Dyrektora IS wydano z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

Skarżąca kwestionowała prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego oraz ustalonych w nim okoliczności faktycznych. Nie zgadzała się z oceną co do profesjonalnego i zarobkowego charakteru podejmowanych przez nią działań w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek, jak i przyjęciem, że działalność Skarżącej nosiła znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

1. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.
2. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

1. 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd - odwołując się do art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połaczonych C-180/10 i C-181/10 - stwierdził, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazywały, iż Skarżąca w celu sprzedaży działek podjęła czynności odpowiadające cechom działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mianowicie:
2. 1) już w trzecim tygodniu po nabyciu nieruchomości, a dokładnie 6 lutego 2001 r., złożono do Urzędu Gminy B. wniosek, w którym: - opisano założenia zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym Gminy, przeznaczenie tego terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami, rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; - wskazano na uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu; - nawiązano do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B.;
3. 2) w następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy B. w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast w dniu 28 października 2003 r. ta sama Rada dokonała zmiany przeznaczenia wspomnianych działek nabytych w 2001 r. z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła;
4. 3) Starosta B. w odpowiedzi na wniosek wszystkich współwłaścicieli decyzją z dnia 8 maja 2007 r. dokonał zmiany w rejestrze ewidencji gruntów, wprowadzając w miejsce dotychczasowych działek - jedną o nr 368 i powierzchni 36,99 ha;
5. 4) na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek;
6. 5) doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami ("H.", "N." i "P."), mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K.;
7. 6) korzystano z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami i z oczywistych względów marketing objęty był taką usługą;
8. 7) w 2009 r. łączna wartość sprzedaży części wydzielonych działek wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie nabycia całej nieruchomości wynoszącej 160.000 zł; dokonano wówczas zbycia 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości.

1. 4.3. Według Sądu: - przedstawione działania przyniosły Stronie wymierny zysk; - nie sposób było przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny, wręcz przeciwnie cechowała ją powtarzalność (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawienie na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (lata 2009-2013) wskazywał na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami charakterystyczny dla działalności profesjonalnej; - oceny tej nie zmieniało deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży 25 nieruchomości z "B." spółka z o.o. (dalej: spółka B.), której prezesem był jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości, tj. M. M.; - organy ustaliły bowiem, że nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej z tą spółką, a niektóre z opłat związanych z ową reklamą regulowane były przez Skarżącą; - uprawniona była konstatacja organów, że spółka B. powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli.

1. 4.4. Zdaniem Sądu: - organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego; - sprzedaż działek w 2009 r. była charakterystyczna dla obrotu profesjonalnego, który podlegał opodatkowaniu stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - nabycie nieruchomości w 2001 r. miało miejsce z przemyślanym zamiarem jej sprzedaży, po dokonaniu stosownych czynności związanych z jej podziałem; - stanowisko Skarżącej dotyczące zamiaru, z jakim doszło do nabycia, znane było organowi i mimo nieprzesłuchania jej osoby oraz świadków na tę okoliczność, mogło być ocenione przez organ na podstawie art. 191 O.p. w sposób odmienny od oczekiwań Strony.
2. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 5.1. Strona zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniosła o dopuszczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi kasacyjnej dokumentu pt.: Projekt Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu Działek z 2001.

1. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
2. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia przez organ przepisów postępowania, które polegało na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w całokształcie rozpatrzony materiał dowodowy, zwłaszcza na skutek zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań Skarżącej;
3. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo oddalenia przez organ wniosków dowodowych Strony zmierzających do uzyskania zeznań świadków w osobach: W. M., S. O., M. i D. M. oraz B. i D. U. oraz jej samej, podczas, gdy przedmiotem tych wniosków były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy;
4. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, zwłaszcza w zakresie:
5. a) antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów tylko dlatego, że zmierzały ku innej tezie dowodowej niż założona przez organ;
6. b) ustalenia, że na nabytej nieruchomości współwłaściciele nie prowadzili działalności rolniczej, podczas, gdy w aktach brak dowodów potwierdzających takie stanowisko;
7. c) bezzasadnego przyjęcia, że Skarżąca prowadziła profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas, gdy z przeprowadzonych dowodów wynikało, iż działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, a Strona nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych;
8. d) założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej;
9. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo niewskazania w jej uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
10. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, mimo bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;
11. 6) art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;
12. 7) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a także przypisywania Skarżącej czynności nieznajdujących oparcia w aktach sprawy (złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia gruntu, nawiązania współpracy z biurami nieruchomości), dokonanych przez niektórych z pozostałych współwłaścicieli;
13. 8) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, podczas, gdy ich dopuszczenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania:
14. 9) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zamiar towarzyszący Stronie przy nabyciu nieruchomości nie wpływa na ocenę, w jakim charakterze działała ona w momencie sprzedaży działek, podczas, gdy zamiar nabycia nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie, czy sprzedaż majątku po 8 latach od nabycia dokonywana była w ramach zarządu majątkiem prywatnym;
15. 10) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącej, która nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na zawodowym handlu nieruchomościami.

1. 5.3. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

1. 6.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 6.3. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. W konsekwencji przyjął, że w świetle podejmowanych czynności związanych ze sprzedażą działek (udziałów) Skarżąca działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestią sporną nadal pozostawało to, czy zrealizowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości w 2009 r. (udziałów w nich) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy jednak wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się bowiem z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, sformułował przeciw niemu zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Uzasadnienie tej pierwszej grupy zarzutów sprowadzało się do tezy, że zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, gdyż jej działania w zakresie sprzedaży gruntów (udziałów) miały charakter zarządu prywatnym majątkiem, który nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej. Według Skarżącej: "Przesądza o tym przede wszystkim brak woli strony wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia. Nieruchomość, a właściwie udział w niej, został bowiem - nabyty do majątków prywatnych współwłaścicieli, w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych - z prowadzeniem działalności gospodarczej. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną i w taki sposób z niej korzystali. Mieli zamiar zagospodarować ją na własne potrzebny. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane."

Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, w postaci art. 15 ust. 2 u.p.t.u., opierało się na założeniu, że zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenia dla oceny charakteru jego działalności (sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy działalności gospodarczej).

6.4. Zarzuty oparte na przywołanej wyżej argumentacji nie mogły zostać uwzględnione. Nie miał bowiem racji autor skargi kasacyjnej wskazując na zamiar, jako ten element od którego miało zależeć uznanie danej osoby za funkcjonującą bądź nie jako podatnik podatku VAT.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku C - 180/10 i C - 181/10, którego tezy zostały trafnie przywołane przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po tym wyroku przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają tu zaś znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty.

Po przywołanym wyroku TSUE stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz powtórzony w skardze kasacyjnej.

Błędnie zatem wywodził autor skargi kasacyjnej odwołując się do zamiaru Skarżącej, który nie został według niego zbadany, a który to miał mieć znaczenie dla uznania, że nie działała ona w charakterze podatnik podatku VAT, sprzedając nieruchomości (udziały). W świetle tak ujmowanej przez Skarżącą argumentacji zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ocenić należało za bezpodstawny.

W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione motywy Skarżącej wskazujące na zaniechania organów w zakresie badania jej zamiaru przy nabywaniu gruntów. Kwestia nastawienia Skarżącej, jej woli, czy planów co do nabywanych działek, nie mogła mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając te działki działała jak handlowiec. Tego bowiem dokonuje się na podstawie obiektywnych okoliczności, gdyż te składają się na całokształt stanu faktycznego. Sam zamiar, będący w istocie wewnętrznym przemyśleniem danej osoby, świadczyć może o tym, czym na dany moment kierowano się nabywając nieruchomość. Kwestia zaś ustalenia bycia podatnikiem podatku VAT przy sprzedaży działek zależy od kryteriów obiektywnych jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze. Przyjmując inaczej, zgodnie z motywami Skarżącej, należałoby uznać, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

Podobnie, nie po myśli Skarżącej, należało ocenić jej motywy dotyczące prowadzenia działalności rolnej na zakupionych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu w istocie może potwierdzać zamiar kupującej działki, jednak nie dyskwalifikuje możliwości ich sprzedaży w sposób zawodowy. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży (w ramach zarządu majątkiem prywatnym/ w działalności gospodarczej) tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie rozumienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz działań, jakie organy powinny podjąć w ramach wyznaczonych normą tego przepisu.

6.5. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organy okoliczności ocenione razem wskazywały, że Skarżąca w realiach tej sprawy, sprzedając nieruchomości (udziały) działała jako podatnik podatku VAT. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy przywołał szereg okoliczności, które postrzegane w ich całokształcie jednoznacznie prowadziły do wniosku, że sprzedaż działek, których Skarżąca była współwłaścicielem, następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku również odwołał się do tych okoliczności (por. relację z pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). Nie powtarzając więc ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż Skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (już kilkanaście dni po ich zakupie wystąpiono z wnioskiem do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości), przygotowanie dokumentacji dla Gminy B., podział nieruchomości na działki budowlane, uzbrojenie działek, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym w okolicznościach tej sprawy, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą nie mogły w ogóle świadczyć działania pozostałych współwłaścicieli. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazywał, że czynności mające na celu zmianę przeznaczenia działek, podniesienia ich atrakcyjności oraz działania reklamowe, nie zawsze były w sensie formalnym podejmowane bezpośrednio przez wszystkich współwłaścicieli łącznie. Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji odnotowywał przypadki, w których współwłaściciele formalnie działali łącznie, a w których bez udziału pozostałych. Skarżąca wnosiła razem z pozostałymi osobami m.in. o zmianę w ewidencji gruntów, o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, czy zawarła umowę przedwstępną ze spółką B. Nie oponowała wydawanym w następstwie złożonych wniosków decyzjom, ani też innym czynnościom podejmowanym przez jej małżonka, a dotyczącym bezpośrednio nieruchomości, w której miała udziały.

Wreszcie była beneficjentem osiągniętego zysku (w 2009 r. łączna wartość sprzedaży części działek, wydzielonych z uprzednio nabytej nieruchomości, wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie nabycia całej nieruchomosći - 160 000 złotych; dokonano wówczas zbycia 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z całości).

Okoliczność nie uczestniczenia bezpośrednio (w sensie fizycznym) przez Skarżącą we wszystkich podejmowanych czynnościach nie oznaczała więc sama w sobie braku jej zaangażowania w proces ukierunkowany na sprzedaż działek ze znacznym zyskiem. Zebrany materiał dowodowy nie wskazywał, aby Skarżąca w jakikolwiek sposób była przeciwna przedsięwzięciu i co za tym idzie podejmowanym w jego ramach czynnościom. Brak sprzeciwu Skarżącej w okoliczności rozpoznanej sprawy należało ocenić jako milczące przyzwolenie na działanie pozostałych osób. Nie można bowiem uznać, aby Skarżąca nie chciała sprzedać nieruchomości (udziałów) w warunkach wypracowanych również bezpośrednio przez pozostałych współwłaścicieli, gdy nie ma na to żadnego dowodu.

Autor skargi kasacyjnej mylnie także podnosił naruszenie przez organ podatkowy art. 188 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca w postępowaniu przed organem wniosła o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach pozostałych współwłaścicieli nieruchomości oraz z przesłuchania strony, ale na okoliczności nieistotne z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jak już wcześniej wyjaśniono kwestia zamiaru Skarżącej przy nabywaniu działek oraz sposób ich używania po zakupie, nie mogły mieć istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Organowi znane było stanowisko Strony w tym zakresie, a przeprowadzenie oczekiwanych dowodów w najkorzystniejszym dla Skarżącej wariancie, potwierdziłoby tylko jej zdanie. Jednak to nie przekonanie Skarżącej miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, lecz zespół obiektywnych okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości (wydzielonych działek).

Za uprawnione należało uznać twierdzenie Dyrektora IS, że dopuszczenie żądanych dowodów "miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby natomiast ustaleń poczynionych przez organ I instancji". W konsekwencji jako niezasadne należało ocenić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, wbrew powoływanej argumentacji, nie zdołał wykazać, aby decyzję wydano w oparciu o niepełny materiał dowodowy, ani, że nie spełniała ona wymogów z art. 210 § 4 O.p. Nie można było też zarzucić Dyrektorowi IS naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zamiaru, jaki towarzyszył Skarżącej przy nabyciu nieruchomości. Jak już stwierdzono kwestia ta nie miała kluczowego znaczenia, gdyż istotne były okoliczności z zakresu aktywności Skarżącej, świadczące o profesjonalnym działaniu przy sprzedaży gruntów (udziałów w nich).

Z tych samych względów negatywnie należało ocenić wskazanie przez Skarżącą na nie ustalenie "przyczyny wystąpienia przez niektórych współwłaścicieli o zmianę przeznaczenia gruntu, jego scalenia i podziału".

Natomiast w odniesieniu do dopuszczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu pt.: Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek z 2001 r., stwierdzić należało, że nie podważa on dokonanych w sprawie ustaleń. W istocie bowiem potwierdza on założenia zamieszczone we wniosku o zmianę przeznaczenia działek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że we wniosku tym opisano zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. Podobnie uczyniono w piśmie "Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek". Treść płynąca z tego dokumentu nie mogła odnieść zatem oczekiwanego przez Skarżącą rezultatu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność "Korzystania z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami" wcale nie przemawiała na korzyść Skarżącej. Posiłkowanie się firmą świadczącą usługi reklamowe w odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości, może oznaczać samo w sobie, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej bezpośrednio w zakresie reklamy, nie dyskredytuje jednak faktu reklamowania nieruchomości należących do Skarżącej, a ta okoliczność już jest istotna dla oceny charakteru sprzedaży nieruchomości.

Prawdą było przy tym, jak podaje Skarżąca, że to faktycznie spółka B, jako potencjalny nabywca działek (miała zawartą umowę przedwstępną na ich kupno), zajmowała się ich reklamą, a nie bezpośrednio Skarżąca. Dostrzec jednak tu należało związek osoby tej spółki ze sprzedającymi współwłaścicielami. Mianowicie prezesem jej zarządu był jeden ze współwłaścicieli. Dostrzec należało i to, że po za tą spółką ogłoszenia dawał S. O. wraz z W. M. "Pan S. O. wraz z Panem W. M.: - w dniu 21 maja 2009 r. zawarli umowę z Biurem Obrotu Nieruchomościami "H." do podjęcia działań mających na celu zawarcie przez Zamawiającego umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B.. (...) Pan W. M. w dniu 11 maja 2009 r. zawarł umowę z Biurem Nieruchomości "P." dotyczącą sprzedaży działek budowlanych położonych w miejscowości K., gmina B." (por. 13 zaskarżonej decyzji).

W efekcie za niepodważone należało uznać ustalenia organu podatkowego, że Skarżąca podjęła aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Przedstawione przez organ czynności towarzyszące niejako samej sprzedaży działek, nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe mające na celu sprzedaż z zyskiem wydzielonych działek. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. M. M. był bowiem prezesem zarządu spółki B, S. O. - geodetą, a B. U. - prawnikiem (adwokatem) prowadzącym Kancelarię Prawną. Sama zaś Skarżąca, jak już oceniono, razem z pozostałymi osobami uczestniczyła w tym wieloletnim procesie, prowadzącym finalnie do sprzedaży nieruchomości (udziałów) w sposób zawodowy. Okoliczności za tym przemawiające zostały zasadniczo wzmiankowane w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia, wnioski z nich wywiedzione opierały się na logice i regułach życiowych.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego (por. pkt 5.2. ppkt 1-5 tego uzasadnienia) oraz naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie (por. pkt 5.2. ppkt 10 tego uzasadnienia).

1. 6.6. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. pkt 5.2. ppkt 6-7 tego uzasadnienia).

Wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca nie napotkała bowiem znaczących trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej.

Wbrew motywom Skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie przyjmował ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale sprawy. Sąd ten w żadnym fragmencie uzasadnienia nie wyrażał zdania, że to Skarżąca bezpośrednio wystąpiła z wnioskiem do gminy (bo opatrzyła go podpisem), ani, że nawiązywała współpracę z biurami nieruchomościami. W odniesieniu do pierwszej z podanych okoliczności Sąd pierwszej instancji wskazywał na fakt złożenia wniosku w dniu 6 lutego 2001 r., co należało odróżnić od złożenia go bezpośrednio przez samą Skarżącą oraz, iż "podatniczka korzystała z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami, zaś (...) spółka B. powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli."

6.7. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji dowodu z dokumentów celem ustalenia, że na nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza (por. pkt 5.2. ppkt 8 tego uzasadnienia).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów na powołaną przez Skarżącą okoliczność. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może mieć miejsce w ściśle ograniczonych przypadkach, a jego celem nie mogą być ustalenia stanu faktycznego sprawy. Faza ustalenia niezbędnych okoliczności faktycznych może i miała miejsce w postępowaniu przed organami; w tej sytuacji dopuszczalne było oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego Strony. Niezależnie od tego, wspomniana okoliczność dla załatwienia sprawy podatkowej pozostawała obojętna.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy przyjętej wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w imieniu już Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., jako nowej strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, stawił się ten sam radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 oraz art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosił 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12.

Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (75% z 2.400 zł) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oraz sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną.