Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2202/18

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji.
2. 1.1. Wyrokiem z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 577/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. w K. (dalej W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
4. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W., przedstawiając zdarzenie przyszłe, wyjaśniło, że jest podmiotem wpisanym do Rejestru Instytucji Kultury. Do zakresu jego działalności należy upowszechnianie kultury muzycznej przez edukację, działalność wydawniczą oraz udostępnianie materiałów związanych z dziedzictwem muzycznym, w tym nut i książek.

W ramach tej działalności W. jest czynnym podatnikiem podatku VAT i realizuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, polegającą na sprzedaży towarów i świadczeniu usługi opodatkowanych podatkiem VAT. W. nie realizuje sprzedaży zwolnionej z opodatkowania. Ponadto nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, a w szczególności nie podejmuje działań nieodpłatnych, które nie byłyby opodatkowane podatkiem VAT. W. wyjaśniło w związku z tym, że nie jest zobligowane do stosowania współczynnika proporcji z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), ani współczynnika tzw. preproporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreśliło, że jest finansowane z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej, a także z dotacji podmiotowej Ministerstwa Kultury.

1. 2.2. W. wyjaśniło następnie, że w najbliższej przyszłości planuje prowadzenie trzech projektów.

Pierwszy projekt to "[...]", którego celem jest opracowanie, wydanie, wykonanie, rejestracja, udostępnienie i włączenie w proces edukacyjny wybitnych dzieł polskich kompozytorów. Drugi projekt "[...]", to lista 100 utworów oraz historia muzyki ostatniego stulecia stanowiących kanwę, na której powstaną elementy programu szczegółowo opisane we wniosku. Trzeci projekt dotyczyć będzie digitalizacji zasobów będących w posiadaniu W.

1. 2.3. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W. wyjaśniło, że zakres jego aktywności obejmuje działalność wydawniczą, wypożyczeniową (realizowaną odpłatnie), promocyjną, edukacyjną oraz dokumentacyjną. Zaznaczyło, że podejmowane nieodpłatne działania mają dwa cele. Z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji W. i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych. Działania te są zgodne z celami określonymi statutem i ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

1. 2.4. W odniesieniu do projektu "[...]" W. podało, że projekt jest finansowany z dotacji celowej Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Natomiast w przypadku projektu "[...]", nieodpłatne przekazywanie publikacji ma na celu promowanie i rozpowszechnianie polskiej kultury ostatniego stulecia, ze szczególnym uwzględnieniem polskiej muzyki, polskich kompozytorów, polskich miast i polskiej historii w kontekście 100 lat Polski Niepodległej. Portal internetowy i aplikacje mobilne będą ogólnie dostępne i korzystanie z nich będzie nieodpłatne. Stworzenie portalu internetowego ma na celu także zwiększenie rozpoznawalności W., co również ma pośredni wpływ na prowadzoną działalność gospodarczą, gdyż zwiększa jego rozpoznawalność, co przekłada się na wolumen sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT oraz udzielenie informacji, które mają być zachętą do dokonania zakupów poprzez portal.

1. 2.5. W odniesieniu do działania zatytułowanego "[...]" W. wyjaśniło, że zakres i forma nieodpłatnego udostępnienia portalu będą miały na celu prezentację materiału, który następnie (po zalogowaniu) może zostać odpłatnie pobrany w celach komercyjnych. Dla celów wykonań komercyjnych utworów – w szczególności dla instytucji, stanowiących grupę docelową projektu, w ramach wypożyczeń tytułów za opłatą - partytury utworów orkiestrowych, chóralnych, solowych, kameralnych w całości wraz z głosami będą udostępniane odpłatnie filharmoniom, instytucjom muzycznym. Odpłatne udostępnianie jest wynikiem ochrony praw autorskich.

1. 2.6. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, W. zadało pytania:
2. 1. Czy wdrożenie projektu "[...]" spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności będzie zobowiązane do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
3. 2. Czy wdrożenie projektu "[...]" spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności będzie zobowiązane do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
4. 3. Czy wdrożenie projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu W. spowoduje, że w ramach prowadzonej działalności będzie zobowiązane do stosowania tzw. współczynnika preproporcji, o którym stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

1. 2.7. W stanowisku własnym dotyczącym pytań nr 1, 2 i 3 W. przyjęło, że nie będzie zobowiązane do stosowania współczynnika preproporcji, gdyż całokształt prowadzonej w ramach projektu działalności powiązany będzie z wykonywaną działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

1. 2.8. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018r. stwierdził, że stanowisko własne W. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny podkreślił, że prowadzenie działalności upowszechniającej kulturę muzyczną jest celem statutowym W., którego realizacja nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem prowadzona działalność nie stanowi w całości działalności gospodarczej, co w konsekwencji powoduje obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczącego podatników, dokonujących zakupów służących jednocześnie i niepodzielnie działalności gospodarczej oraz aktywności znajdującej się całkowicie poza zakresem podatku od towarów i usług.

2.9. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaznaczył, że kluczową kwestią w rozpoznawanej sprawie było wyjaśnienie, czy w związku z realizacją projektów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji projektów W. prowadzi działalność gospodarczą, a tym samym czy działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

Odpowiadając na tak postawione pytanie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że celem W., jako instytucji kultury jest przede wszystkim prowadzenie działalności edukacyjnej i wydawanie publikacji w zakresie polskiej pedagogiki muzycznej, gromadzenie, archiwizowanie i digitalizowanie narodowych dóbr kultury w postaci tekstów muzycznych i nie muzycznych oraz materiałów ikonograficznych i audiowizualnych; tworzenie i realizację projektów oraz programów promocji muzyki polskiej; prowadzenie działalności wydawniczej w zakresie nut, książek, multimediów i pism periodycznych o tematyce muzycznej, opracowań naukowych i popularyzatorskich, a więc realizowanie zadań nałożonych statutem. Działania te – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że W. prowadzi działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą, i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Ponadto zasadnie wskazał, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową W., a jedynie dodatkową, którą W. może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które W. realizuje swe ustawowe cele wskazane w § 4 statutu.

Prawidłowo także w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że działania prowadzone przez W. z jednej strony mają charakter komercyjny, a zatem są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, gdyż służą promocji W. i mają prowadzić do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Z drugiej strony mają na celu realizację zadań statutowych.

2.11. Sąd pierwszej instancji argumentował także, że przedstawione we wniosku czynności, stanowiące przedmiot działalności skarżącego, są zgodne z działalnością statutową i mieszczą się w granicach wyznaczonych przepisami statutu w. Realizowanie projektu w części działań nieodpłatnych ma na celu upowszechnianie kultury muzycznej.

Podkreślił, że skoro udostępnianie zbiorów będzie w dużej części nieodpłatne, a po zalogowaniu do portalu zdigitalizowanych zbiorów użytkownicy będą mogli nieodpłatnie korzystać z zasobów do celów prywatnych i naukowych, to nie można zgodzić się z W., że jest to działanie mające na celu zwiększenie zysków z działalności gospodarczej. W. realizuje cele statutowe, finansując je ze środków publicznych (dotacji celowych) oraz pozyskiwanych funduszy unijnych. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą, związaną z prezentacją i udostępnianiem zbiorów. Działania te w swojej istocie skierowane są do szerokiego kręgu odbiorców i w tym zakresie mają charakter nieodpłatny, a nie tylko do potencjalnych klientów komercyjnych.

Nie sposób więc – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyjąć, że działania te będą sprzyjać wyłącznie osiągnięciu przychodów z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia prawnego (dla celów podatkowych) okoliczność, że nieodpłatnie organizowane wydarzenia promują W., dzięki czemu zyskuje ona większe grono potencjalnych klientów.

1. 2.12. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że czynności wykonywane przez instytucję kultury w ramach realizacji celów statutowych dla realizacji, których została powołana, nie podlegają opodatkowaniu VAT albowiem nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez W. w celu realizacji opisanych we wniosku projektów wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych, statutowych, ustawowych i gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, argumenty W. o braku konieczności stosowania prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie może zostać uznany za prawidłowy.
2. 3. Skarga kasacyjna
3. 3.1. Od powyższego wyroku W. złożyło skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

1. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnie, tj. przyjęcie, że działalność prowadzona przez W. w ramach realizacji projektów będących przedmiotem zapytania nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej oraz przywołanej na ich uzasadnienie argumentacji, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, prawidłowo przyjął, że z przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji stanu faktycznego, wynikało, że opisane w tymże wniosku czynności nieodpłatne nie będą w całości powiązane z wykonywaną przez W. działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje obowiązek stosowania przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

1. 4.2. Nie budzi wątpliwości to, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie, gdy:
2. 1. dochodzi do nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika;
3. 2. nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do celów osobistych, które podlegają opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) lub nieodpłatne świadczenie usług (na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W orzecznictwie przyjmuje się, że użyte w art. 86 ust. 2 a ustawy o VAT pojęcie "cele inne niż działalność gospodarcza" jest rozumiane, jako aktywność podatnika, która pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji VAT. Chodzi zatem o czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1194/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA oraz przywołane w jego uzasadnieniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 13 marca 2008 r., C-437/06, oraz z 12 lutego 2009 r., C-515/07).

4.3. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem spornym była kwalifikacja, szczegółowo przedstawionych we wniosku podejmowanych przez W. działań nieodpłatnych, tj. czy – jak argumentowało W. – były to działania w całości służące czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie ma wątpliwości co do tego, że zarówno na gruncie prawa wspólnotowego oraz ustawy o VAT świadczenie usług lub dostawa towarów podlega opodatkowaniu, jeżeli następuje odpłatnie. W konsekwencji tylko w sytuacji, w której pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, można mówić o zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

Innymi słowy, w ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidując zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. Jeżeli zatem czynność świadczeniodawcy polega jedynie na świadczeniu usług, bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega VAT.

4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że co do zasady należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że sam fakt, że W. – jako instytucji kultury – realizuje podejmowanymi działaniami przewidziane w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 862 t.j.) swoje cele statutowe, nie przesądza jeszcze o tym, że realizuje w ten sposób "cele inne niż działalność gospodarcza". Istotne jest bowiem to, jaki charakter mają "cele statutowe" oraz czy podejmowane przez W. w związku z realizacją tych celów czynności nieodpłatne służą prowadzonej działalności opodatkowanej. Kluczowa jest zatem ocena, czy całość działalności prowadzonej przez W. ma charakter odpłatny.

Gdyby celem statutowym W. – jako instytucji kultury – byłoby prowadzenie działalności odpłatnej, która podlegałaby opodatkowaniu i z tą działalnością związane byłyby czynności nieodpłatne, to poniesione wydatki mogłyby być kwalifikowane w całości, jako służące prowadzonej przez to W. działalności odpłatnej, tj. miały na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej.

4.5. W podanym wyżej kontekście zauważyć jednak należy, że zarówno organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji – na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego – prawidłowo przyjęli, że prowadzona przez W. działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest działalnością podstawową, a jedynie dodatkową.

Zasadniczym celem W., którego działalność jest finansowana z publicznych dotacji jest bowiem propagowanie kultury muzycznej w środowisku całej społeczności. Podejmowane natomiast w ramach trzech projektów działania będą w przeważającej mierze realizowane nieodpłatnie i – wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – działalność realizowana odpłatnie nie będzie miała charakteru priorytetowego.

Nie wszystkie bowiem wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności nieodpłatne będą miały charakter promocyjny lub marketingowy i zwiększą obroty uzyskiwane z działalności wykonywanej odpłatnie. Związek pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami odpłatnymi i nieodpłatnymi będzie jedynie hipotetyczny.

O ile bowiem w przypadku realizacji programu "[...]" można by przyjąć, że istnieje związek pomiędzy będącymi przedmiotem sprzedaży opodatkowanej wydanymi publikacjami a przekazanymi nieodpłatnie w celach promocyjnych materiałami powstałymi w ramach realizacji tego projektu, to trudno dopatrzeć się takiego związku pomiędzy czynnościami podlegającymi opodatkowaniu a działaniami polegającymi na szkoleniu kadry i wsparciu procesu kształcenia redaktorów.

Jeżeli natomiast chodzi o drugi projekt "[...]", to w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wyraźnie zastrzeżono, że koncerty odbywające się 11 listopada 2018 r. będą realizowana nieodpłatnie, gdyż "(...) W. nie będzie dystrybuowało biletów", jedynie zastrzegając, że "na dzień dzisiejszy nie można jednak wykluczyć realizacji koncertów w ramach wspólnego przedsięwzięcia, które mieści się w zakresie opodatkowania podatkiem VAT".

Czysto hipotetyczny charakter miał także związek pomiędzy czynnościami odpłatnymi a czynnościami nieodpłatnymi realizowanymi w ramach projektu dotyczącego digitalizacji zasobów będących w posiadaniu Zakładu, skoro – jak podano we wniosku – "udostępnianie zbiorów będzie w dużej części nieodpłatne".

4.6. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zważywszy na treść wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnienie, uprawnioną była przyjęta przez organ interpretacyjny oraz przez Sąd pierwszej instancji ocena, że nie wszystkie opisane we wniosku o wydanie interpretacji nieodpłatne działania będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez W. działalności gospodarczej. Jeżeli zatem niektóre zakupy towarów i usług będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza, to do tego typu zakupów znajdzie zastosowanie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zastrzec przy tym można, że w przypadku zakupów, które W. będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, to nie będzie zobowiązane do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jak już bowiem odnotowano, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na działania nieodpłatne powinno być oceniane nie w kontekście celu funkcjonowania W., jako instytucji kultury, ale tego, czy służą one działalności opodatkowanej.

1. 4.7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Artur Mudrecki Ryszard Pęk Marek Zirk – Sadowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

1. - ---------------------- 9