Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2205/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2015 r., w sprawie I SA/Łd 627/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2009 r. oraz miesiące od kwietnia do listopada 2009 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 listopada 2014 r., którą określono W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w sprawie ustalono, iż Podatnik wraz z sześcioma innymi osobami dokonał w 2001 r. nabycia nieruchomości rolnej o powierzchni całkowitej 36,99 ha. Podatnik, jak również pozostali współwłaściciele, po dokonaniu nabycia nieruchomości, byli zaangażowani w: zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości, przygotowanie dokumentacji dla Gminy B. (na własny koszt), podział nieruchomości na działki budowlane, wydzielenie działek na drogi wewnętrzne. Podjęte i prowadzone aktywnie przez okres kilku lat w celu sprzedaży działek działania marketingowe - zdaniem organu - wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia, a fakt dokonywania sprzedaży działek w kolejnych latach 2009 - 2013 wskazuje na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Organ zwrócił uwagę na wniosek z dnia 28 stycznia 2001 r., złożony w Urzędzie Gminy B. w dniu 6 lutego 2001 r., zaledwie kilkanaście dni po nabyciu nieruchomości, dotyczący zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy B. We wniosku współwłaściciele argumentowali, że teren nim objęty znajdujący się we wsi K. charakteryzuje się dobrą lokalizacją, sąsiedztwem ciągów komunikacji kołowej o znaczeniu wojewódzkim, a docelowo również drogi krajowej nr 8. O jego atrakcyjności decyduje również łatwa dostępność komunikacyjna dla mieszkańców miasta B. Z uzasadnienia wniosku wynikało ponadto, że współwłaściciele planują zagospodarowanie nabytej nieruchomości, m.in. poprzez uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne i pozyskane ze źródeł wewnętrznych, umożliwienie lokalizacji funkcji o charakterze publicznym w obrębie strefy na preferencyjnych zasadach, czy też umożliwienie realizacji oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu (z możliwością podłączenia mieszkańców wsi K.) lub indywidualnych systemów oczyszczania. Zaproponowali także, aby tereny były przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe związane z rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwo mieszkaniowe o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy o szkodliwości nieprzekraczającej granic działki inwestora z wyłączeniem inwestycji ujętej w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska oraz pod składy i magazyny nieuciążliwe z wyłączeniem obiektów obsługujących materiały pylące oraz wywołujące uciążliwości dla terenów sąsiednich wynikające z ich użytkowania oraz inwestycje ujęte w wykazie inwestycji pogarszających stan środowiska. Powyższe - zdaniem organu - wskazuje, że nieruchomości rolne zostały nabyte w celu ich odsprzedaży z zyskiem, po uprzednim dokonaniu przekształceń i poniesieniu niezbędnych nakładów. Podejmowane po nabyciu nieruchomości czynności - niezależnie od zamiaru, z jakim nabyto nieruchomość - dokonywane były przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w warunkach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób wielokrotny i ciągły, mający na celu osiągnięcie korzyści majątkowych. Nadto pomoc profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami polegała głównie na publikowaniu - na zlecenie współwłaścicieli - ogłoszeń o sprzedaży działek. Na przestrzeni lat 2009-2013 współwłaściciele nieruchomości dokonali łącznie sprzedaży 29 działek, z czego 16 transakcji miało miejsce w 2009 r. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej - przyjmując, że podatnik prowadził świadomie zorganizowaną działalność gospodarczą nastawioną na osiągnięcie korzyści finansowych, powołując się na treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u.") - stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, a także miesiące od czerwca do listopada 2009 r.
4. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
5. 2.1. W skardze do WSA w Łodzi W. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organom podatkowym Skarżący zarzucił przy tym naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), kwestionując prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i w konsekwencji podważając ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, w szczególności stanowisko organów podatkowych odnośnie profesjonalnego i zarobkowego charakteru podejmowanych przez Skarżacego działań w zakresie sprzedaży przedmiotowych działek. Skarżacy wskazał również na naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć. W konsekwencji Skarżący zarzucił organom uchybienie przepisom prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich wadliwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że działalność Skarżącego nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ww. regulacji.
6. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w kwestionowanej decyzji.
7. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
8. 3.1. WSA w Łodzi nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi.
9. 3.2. Powołując się na regulacje art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej powoływana jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz wydane na gruncie tych przepisów wyroki TSUE (w szczególności wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10)), a także orzecznictwo NSA, Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania Strony, dotyczące obrotu nieruchomościami (udziałami), odpowiadają działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
10. 3.3. Odnośnie zarzutu skargi sprowadzającego się do twierdzenia, że należy wiązać ocenę działań Strony w kontekście art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wyłącznie z chwilą nabycia nieruchomości i wyrażanym wówczas zamiarem wykorzystania jej na własne potrzeby, Sąd przyjął, że kluczowe znaczenie w tym zakresie ma sposób postępowania Podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami.
11. 3.4. Odwołując się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd wskazał, że Skarżący wraz z pozostałymi współwłaścicielami nabył w styczniu 2001 r. nieruchomość niezabudowaną rolną o pow. 36,99 ha. Od tego momentu miały miejsce zdarzenia, które bez wątpienia traktować należy jako poprzedzające, czy też przygotowawcze, cechujące się z góry założonym celem - sprzedażą w przyszłości nabytej ziemi, jako odrębnych działek, pod zabudowę jednorodzinną, co zostało szczegółowo wyartykułowane w złożonym wniosku do Urzędu Gminy B. już kilka tygodni po nabyciu nieruchomości, tj. 6 lutego 2001 r. W piśmie tym opisano takie założenia jak: zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy. Uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. W następstwie złożonego wniosku doszło do podjęcia uchwały Rady Gminy w dniu 26 listopada 2001 r. o przystąpieniu do opracowania zmiany fragmentów planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast 28 października 2003 r. Rada dokonała zmiany przeznaczenia przedmiotowych działek z terenów przeznaczonych na uprawy polowe na tereny zabudowy jednorodzinnej z udziałem rzemiosła. Znamienna dla tej oceny jest także - zdaniem Sądu - decyzja Starosty B. z dnia 8 maja 2007 r., mocą której na wniosek wszystkich współwłaścicieli doszło do wprowadzenia zmian w rejestrze ewidencji gruntów i wprowadzenia w miejsce dotychczasowych działek jednej o nr 368 o pow. 36,99 ha. Wreszcie, jak wynika z akt administracyjnych na kolejny wniosek wszystkich współwłaścicieli Wójt Gminy B. decyzją ostateczną z dnia 23 lipca 2008 r. zatwierdził projekt podziału rzeczonej nieruchomości na 187 mniejszych działek. O wyraźnie określonym celu, jaki przyświecał Stronie i pozostałym współwłaścicielom, tj. obrotu handlowego tak wyodrębnionymi działkami, świadczą - zdaniem Sądu - kolejne działania wskazujące na ich zorganizowany charakter. Przede wszystkim doszło do zawarcia kilku umów z biurami obrotu nieruchomościami, mających za przedmiot sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., tj. biuro "H.", biuro "N." czy też "P.". W jednej z nich wskazano nawet ustaloną cenę 1 m² gruntu - 52 zł. Sąd wskazał, że na podstawie umowy zawartej z biurem "N." zamieszczano ogłoszenia o sprzedaży działek na stronach internetowych m.in. www.otodom.pl, czy www.dom.gratka.pl. Działania marketingowe współwłaścicieli przynosiły - w ocenie Sądu - wymierny zysk, charakter zarobkowy prowadzonej działalności nie powinien więc budzić wątpliwości, skoro w 2009 r. łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1.032.519 zł, przy cenie jej nabycia 160.000 zł. Dokonano wówczas zbycia 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości. Nie sposób przy tym - zdaniem Sądu - przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny. Wręcz przeciwnie, cechowała się powtarzalnością (sekwencja czasowa podejmowanych sprzedaży), nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (lata 2009 - 2013), wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i jest charakterystyczny dla działalności profesjonalnej.

Oceny tej nie zmienia - zdaniem Sądu - deprecjonowanie znaczenia tej działalności z perspektywy prowadzonej reklamy w ramach zawartej umowy przedwstępnej ze spółką B., której prezesem by jeden ze współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości - M. M., dotyczącej sprzedaży 25 nieruchomości. Sąd podkreślił, że wprawdzie nie doszło do zawarcia umowy ostatecznej, jednakże spółka B. powiązana z jednym ze współwłaścicieli nieruchomości prowadziła marketing i ponosiła jego koszty w celu sprzedaży przedmiotowych działek z bezpośrednim skutkiem dla wszystkich współwłaścicieli. Opisane czynniki - w opinii Sądu - wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem - zdaniem Sądu - organ odwoławczy stwierdził, że ogół okoliczności sprawy, rozmiar działalności Skarżącego, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez Skarżącego, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter tejże działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że Skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

1. 3.5. W konsekwencji, Sąd za bezzasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, jak również zarzuty uchybienia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przyjmując, że regulacja ta została trafnie zastosowana w przedmiotowym stanie faktycznym.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Łodzi w skardze kasacyjnej naruszenie:
4. I. przepisów postępowania, tj.:
5. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez zaniechanie prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego celem ustalenia zamiaru towarzyszącego nabyciu nieruchomości w K., przeznaczenia nabytej nieruchomości oraz nieprofesjonalnego charakteru działań Strony;
6. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 180 § 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych Strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków E. M., S. O., M. i D. M. oraz B. i D. U. i dowodu z przesłuchania Strony;
7. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:
8. - antycypowania treści zasadnych wniosków dowodowych Strony, negowanie ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założona przez organ, tezie dowodowej;
9. - ustalenia, że na terenie nieruchomości współwłaściciele nie prowadzili działalności rolniczej, podczas gdy w aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organu;
10. - bezzasadnego przyjęcia, że Skarżący prowadził profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że działalność ta nie wykroczyła poza zarząd majątkiem prywatnym, nie podejmowała żadnych działań marketingowych i reklamowych;
11. - założenia z góry, że w momencie nabycia nieruchomości zamiarem współwłaścicieli było prowadzenie działalności gospodarczej, która to teza opiera się wyłącznie na arbitralnych domysłach organu;
12. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo niewskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
13. 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części, podczas gdy decyzję tę należało w całości uchylić i postępowanie umorzyć;
14. 6. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez WSA od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;
15. 7. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez WSA w Łodzi, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani prawa materialnego, co nie znajduje dostatecznego oparcia w aktach sprawy;
16. 8. art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów przedłożonych na rozprawie, podczas gdy ich przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania;
17. II. prawa materialnego, tj.:
18. 1. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na- przyjęciu, że zamiar towarzyszący Stronie przy nabyciu nieruchomości nie wpływa na ocenę w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jej sprzedaży, podczas gdy zamiar nabycia nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą ma znaczenie przy ocenie czy sprzedaż majątku po 8 (ośmiu) latach od ich nabycia dokonywana jest w ramach zarządu majątkiem prywatnym;
19. 2. art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec Skarżącego, który nie prowadził nigdy działalności gospodarczej polegającej na zawodowym handlu nieruchomościami.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., uzupełniającego dowodu z Projektu Koncepcyjnego Zagospodarowania Terenu z 2001 r., celem wykazania, że działania poszczególnych współwłaścicieli nie zmierzały do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, lecz wykorzystania jej na prywatne cele współwłaścicieli.

1. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. W konsekwencji przyjął, że podjęte przez Skarżącego czynności związane ze sprzedażą działek (udziałów) świadczyły o tym, że zbywając te nieruchomości działał on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

5.2. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestią sporną nadal pozostaje to, czy realizowana przez Stronę sprzedaż nieruchomości w 2009 r. następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną, czy też wykraczała poza te ramy, stanowiąc sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność opodatkowaną. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się bowiem z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem sformułował przeciw niemu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

Uzasadnienie tej pierwszej grupy zarzutów sprowadzało się do tezy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót nieruchomościami, gdyż jego działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych gruntów (udziałów) miały charakter zarządu prywatnym majątkiem, który nie służył prowadzeniu działalności gospodarczej. "Przesądza o tym przede wszystkim brak woli strony wykorzystania nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w momencie jej nabycia. Nieruchomość, a właściwie udział w niej, został bowiem - nabyty do majątków prywatnych współwłaścicieli, w celu zaspokojenia potrzeb niezwiązanych - z prowadzeniem działalności gospodarczej. Współwłaściciele nabyli przedmiotową nieruchomość jako rolną i w taki sposób z niej korzystali. Mieli zamiar zagospodarować ją na własne potrzebny. Zmiana przeznaczenia gruntu nastąpiła dopiero kilka lat po nabyciu nieruchomości, co wyklucza możliwość przyjęcia, że w momencie zakupu nieruchomości współwłaściciele mieli zamiar odsprzedawać działki jako budowlane".

Z kolei uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u., opierało się na założeniu, że zamiar podatnika w momencie nabywania nieruchomości ma kluczowe znaczenie dla oceny charakteru jego działalności (sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy działalności gospodarczej).

5.3. Zarzuty oparte na przywołanej wyżej argumentacji nie mogły zostać uwzględnione. Nie miał bowiem racji autor skargi kasacyjnej wskazując na zamiar, jako ten element, od którego zależy uznanie osoby za funkcjonującą bądź nie jak podatnik podatku VAT.

Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., istotne były kryteria określone przez TSUE w wyroku C - 180/10 i C - 181/10, którego to tezy zostały przywołane przez Sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po tym wyroku przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno.

Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają tu zaś znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty.

Po ww. wyroku TSUE stracił zatem na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, powoływany w skardze kasacyjnej.

Błędnie zatem wywodził autor skargi kasacyjnej, odwołując się do zamiaru Skarżącego, który nie został według niego zbadany, a który to miał mieć znaczenie dla uznania, że Skarżący nie działał jak podatnik VAT sprzedając nieruchomości. W świetle tak ujmowanej przez Skarżącego argumentacji zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. ocenić należało za bezpodstawny.

W konsekwencji, nie mogły zostać uwzględnione motywy Skarżącego wskazujące na zaniechania organów w zakresie badania jego zamiaru przy nabywaniu gruntów. Kwestia przekonania Skarżącego, jego woli, czy też planów, co do nabywanych działek, nie mogła mieć istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając te działki działał on jak handlowiec. Tego bowiem dokonuje się na podstawie obiektywnych okoliczności, gdyż te składają się na całokształt stanu faktycznego. Sam zamiar, będący w istocie wewnętrznym przemyśleniem danej osoby, świadczyć może o tym, czym na dany moment kierowano się nabywając nieruchomość. Kwestia zaś uznania za podatnika VAT przy sprzedaży działek zależy od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze. Przyjmując inaczej, zgodnie z motywami Skarżącego, należałoby uznać, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tejże sprzedaży.

Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim narusza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Podobnie, nie po myśli Skarżącego, należało ocenić jego motywy dotyczące prowadzenia działalności rolnej na zakupionych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu w istocie może potwierdzać zamiar kupującego działki, jednak nie dyskwalifikuje możliwości ich sprzedaży w sposób zawodowy. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży (w ramach zarządu majątkiem prywatnym/w działalności gospodarczej) tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie rozumienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz działań, jakie organy powinny podjąć, wyznaczonych normą tego przepisu.

5.4. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez organy okoliczności ocenione razem wskazują, że Skarżący w realiach sprawy sprzedając nieruchomości (udziały) działał jako podatnik VAT. W zaskarżonej decyzji organ przywołał szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie jednoznacznie wskazują, że sprzedaż działek, których Skarżący był współwłaścicielem, następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku również odwoływał się do tych okoliczności. Nie powtarzając więc ich po raz kolejny Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że wszystkie one wskazują, iż Skarżący był zaangażowany w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (już kilkanaście dni po ich zakupie wystąpiono z wnioskiem do Urzędu Gminy o zmianę przeznaczenia nieruchomości), przygotowanie dokumentacji dla Gminy B., podziału nieruchomości na działki budowlane, uzbrojenia działek, wydzielenia działek na drogi wewnętrzne.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym w okolicznościach tej sprawy poglądu, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego nie mogły decydować działania pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że czynności, mające na celu zmianę przeznaczenia działek, podniesienia ich atrakcyjności oraz działania reklamowe, nie zawsze były w sensie formalnym podejmowane bezpośrednio przez wszystkich współwłaścicieli łącznie. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odnotowywał przypadki, w których współwłaściciele formalnie działali łącznie, a w których bez udziału pozostałych.

Skarżący wnosił razem z pozostałymi osobami, m.in. o zmianę w ewidencji gruntów, o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości, czy też zawarł umowę przedwstępną ze spółką B. Nie oponował wydawanym w następstwie złożonych wniosków decyzjom, ani też innym czynnościom podejmowanym przez współwłaścicieli, a dotyczącym bezpośrednio nieruchomości, w której to miał udziały. Wreszcie był beneficjentem osiągniętego zysku (w 2009 r. łączna wartość sprzedaży nieruchomości wyniosła 1 032 519 zł, przy cenie jej nabycia 160 000 złotych; dokonano wówczas zbycia 25 działek, co stanowiło jedynie 1/7 działek wydzielonych z nabytej nieruchomości).

Nie miał przy tym racji autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie przez organ art. 188 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący w postępowaniu przed organem wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków (pozostałych współwłaścicieli) oraz przesłuchania Strony na okoliczności nieistotne z punktu widzenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jak już wyjaśniono bowiem, kwestia zamiaru Skarżącego przy nabywaniu działek oraz ich używania po zakupie nie mogła mieć istotnego wpływu dla wyniku sprawy. Organowi znane było stanowisko Strony w tym zakresie, a przeprowadzenie oczekiwanych dowodów w najkorzystniejszym dla Skarżącego wariancie potwierdziłoby tylko jego zdanie. Jednak to nie przekonanie Skarżącego miało znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zespół obiektywnych okoliczności towarzyszących sprzedaży nieruchomości. Za uprawnione więc należało uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skabowej, że dopuszczenie w realiach sprawy żądanych dowodów "miałoby jedynie walor procesowy, nie zmieniłoby natomiast ustaleń poczynionych przez organ I instancji".

W konsekwencji, jako niezasadne należało ocenić pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej, wbrew powoływanej argumentacji, nie zdołał wykazać, że decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy ani, aby nie spełniała wymogów z art. 210 § 4 O.p. Nie można było też zarzucić organowi naruszenia art. 122 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie zamiaru towarzyszącego Skarżącemu przy nabywaniu nieruchomości. Jak już stwierdzono, kwestia ta nie miała istotnego znaczenia, gdyż istotne były okoliczności aktywności Skarżącego, jako świadczące o profesjonalnym działaniu przy sprzedaży gruntów. Z tych samych względów negatywnie należało ocenić wskazanie przez Skarżącego na nieustalenie "przyczyny wystąpienia przez niektórych współwłaścicieli o zmianę przeznaczenia gruntu, jego scalenia i podziału".

W odniesieniu z kolei do dopuszczonego przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu, tj. "Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek" z 2001 r. stwierdzić należało, że nie podważa on dokonanych w sprawie ustaleń. W istocie bowiem potwierdza on założenia zamieszczone we wniosku o zmianę przeznaczenia działek. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji przyjął, że we wniosku tym opisano zmiany przeznaczenia terenów w planie ogólnym gminy, przeznaczenie ww. terenu pod budownictwo mieszkaniowe w ogólności z jego odmianami, rzemiosłem produkcyjno-usługowym, budownictwem o charakterze willowym, pod przemysł nieuciążliwy; uzbrojenie terenu w oparciu o środki własne lub pozyskane z zewnątrz, w tym wykonanie oczyszczalni lokalnej zbiorczej dla całego kompleksu, nawiązując do dobrej lokalizacji, sąsiedztwa ciągów komunikacyjnych z łatwą dostępnością do B. Podobnie uczyniono w piśmie "Projekt Koncepcyjny Zagospodarowania Terenu Działek". Treść płynąca z tego dokumentu nie mogła odnieść zatem oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność "Korzystania z pomocy profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami" wcale nie przemawiała na korzyść Skarżącego. Posiłkowanie się firmą świadczącą usługi reklamowe w odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości, może oznaczać samo w sobie, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej bezpośrednio w zakresie reklamy, nie dyskredytuje to jednak faktu reklamowania nieruchomości należących do Skarżącego, a ta okoliczność już jest istotna dla oceny charakteru sprzedaży nieruchomości.

Prawdą jest przy tym, jak podaje Skarżący, że to spółka B., jako potencjalny nabywca działek (miała zawartą umowę przedwstępną na ich kupno) zajmowała się ich reklamą, a nie bezpośrednio Skarżący. Dostrzec jednak tu należało związek tej spółki ze sprzedającymi współwłaścicielami. Mianowicie Prezesem jej był jeden ze współwłaścicieli. Dostrzec należało i to, że poza tą spółką ogłoszenia dawał S. O. wraz ze Skarżącym: "Pan S. O. wraz z Panem W. M.: - w dniu 21 maja 2009 r. zawarli umowę z Biurem Obrotu Nieruchomościami "H." do podjęcia działań mających na celu zawarcie przez Zamawiającego umowy, której przedmiotem będzie sprzedaż działek budowlanych w miejscowości K., gmina B. [...] Pan W. M. w dniu 11 maja 2009 r. zawarł umowę z Biurem Nieruchomości "P." dotyczącą sprzedaży działek budowlanych położonych w miejscowości K., gmina B." (por. 13 zaskarżonej decyzji).

W efekcie, za niepodważone należało uznać ustalenia organu, że Skarżący podjął aktywne działania związane z profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Przedstawione przez organ czynności towarzyszące niejako samej sprzedaży działek, nie były związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Współwłaściciele nieruchomości podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami oraz działania marketingowe, mające na celu sprzedaż z zyskiem działek. W prowadzonej działalności została wykorzystana profesjonalna wiedza, doświadczenie zawodowe poszczególnych współwłaścicieli, jak również pełnione przez nich funkcje. M. M. był bowiem Prezesem Zarządu spółki B., S. O. jest geodetą, a B. U. prawnikiem (adwokatem) prowadzącym Kancelarię Prawną. Sam zaś Skarżący, jak już oceniono, razem z pozostałymi osobami uczestniczył w tym wieloletnim procesie, prowadzącym finalnie do sprzedaży nieruchomości w sposób zawodowy.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie.

1. 5.5. Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący nie napotkał bowiem istotnych trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, ani też wyrażonej na jego tle oceny prawnej.

1. 5.6. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu z dokumentów, celem ustalenia, że na nieruchomości była prowadzona działalność rolnicza.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji uprawniony był do odmowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów na powołaną przez Skarżącego okoliczność. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym może mieć miejsce w ściśle ograniczonych przypadkach, a jego celem nie mogą być ustalenia stanu faktycznego sprawy. Faza ustaleń określonych okoliczności faktycznych może mieć i miała miejsce w postępowaniu przed organami, w tej sytuacji dopuszczalne było oddalenie przez Sąd pierwszej instancji wniosku dowodowego Strony.

5.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

1. - ---------------------- 2