Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2206/21

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1425/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu skargi C. sp. z o.o. sp.k. w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 29 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2015 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik US) decyzją z 12 grudnia 2018 r. rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.
3. 2.2. Decyzją z 29 maja 2020 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Według organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółki z o.o. M., B. oraz D. uznając, iż wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował ponadto wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz U. z/s na L., odmawiając tym samym zastosowanie dla tych transakcji stawki 0%.

Dyrektor IAS ocenił, że w istocie Strona brała udział w łańcuchu dostaw towarów (wyrobów tekstylnych), mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Strona uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, w której spółki M., D. i B. pełniły rolę "buforów", zaś Skarżąca rolę "brokera".

Według Dyrektora IAS nie można było stwierdzić, iż Strona wchodząc w relacje biznesowe z kontrahentami nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Rola Strony sprowadzała się jedynie do zapewniania finansowania zakupu, natomiast poszukiwaniem odpowiedniej jakości odzieży, znajdowaniem nabywców i dostawców oraz organizacją całego procesu zakupów zajmowała się spółka G. Nie sposób było zatem uznać, aby faktycznie została przez Stronę przeprowadzona jakakolwiek weryfikacja kontrahentów, w sytuacji kiedy to G. miała nadzorować zakup i podejmować kontakty z kontrahentami. Brak było również jakichkolwiek dowodów na zlecanie weryfikacji kontrahentów na rzecz spółki G., czy też przeprowadzenie ich przez tą spółkę.

1. 2.3. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 2, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168, art. 169, art.178 dyrektywy 112 w szczególności przez uniemożliwienie Stronie odliczenia podatku naliczonego;
2. 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) w szczególności przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów oraz pomijanie korzystnych dla Strony dowodów i obarczanie jej skutkami naruszeń prawa przez inne podmioty;
3. 3) art. 127 O.p. przez uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy w zakresie oceny dobrej wiary Strony dopiero w decyzji Dyrektora IAS.

1. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.
2. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1. 3.2. W ocenie Sądu, organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca, kooperując z M., D. i B. wzięła udział w transakcjach z udziałem "znikających podatników". Z kolei L. nie była podmiotem, który rzeczywiście nabył od niej towar w ramach WDT.

1. 3.3. Dyrektor IAS (na s. 28-30 zaskarżonej decyzji) przedstawił okoliczności, które wykluczały działanie Skarżącej w "dobrej wierze". W ocenie Sądu, ustalenia tego organu w kwestii dochowania należytej staranności przez Skarżącą nie okazały się jednak wystarczające dla uznania, że ponosi ona odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów.

Przede wszystkim, według Sądu, niezrozumiałym było brak ponowienia wezwania na przesłuchanie przedstawicieli Skarżącej celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą z G. w ramach spornych w tej sprawie transakcji. W szczególności organy nie wyjaśniły w jaki sposób, o ile w ogóle, kontrahenci byli weryfikowani, kto dokonywał tej weryfikacji, jakie dowody weryfikacji kontrahentów Strona byłaby w stanie przedstawić.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji próżno doszukiwać się również ustaleń dotyczących okoliczności nawiązania współpracy z podmiotem litewskim, w tym wyjaśnień w jaki sposób konkretnie doszło do nawiązania kontaktu, jak prowadzono korespondencję, z kim ustalano szczegóły dostaw, jakimi informacjami odnośnie kontrahenta dysponowała Skarżąca, w czym upatrywała, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem itd.

W ocenie Sądu, niedopuszczalnym było również dokonywanie ustaleń dotyczących przebiegu spornych dostaw (od momentu nabycia towaru do momentu dostarczenia go na Litwę) bez przeprowadzenia dowodu z zeznań S.J. oraz A. W., czyli osób odpowiedzialnych za organizację należytego przebiegu transakcji.

Sąd zauważył, że zeznanie jednego z kierowców, iż towar wydał współwłaściciel S "pan O.", prawdopodobnie narodowości tureckiej, wymagają doprecyzowania. Podobnie jak wskazanie przez drugiego z nich tureckiej firmy "D.". W pierwszym przypadku nie można bowiem jednoznacznie wykluczyć, że chodziło o U.D., który notabene był związany z firmą S. jako jej pracownik. Sąd dostrzegł również fonetyczną zbieżność między słowem "D.", a nazwiskiem C., czyli osoby reprezentującej B.

3.4. Sąd stwierdził, że w sprawie przesłanki wystąpienia nadużycia są ewidentne, zatem Skarżąca, o ile nie przedstawi dowodów swojej staranności, może być pozbawiona zarówno prawa do odliczenia jak i zastosowania stawki 0%.

Nie może zatem dojść do sytuacji, że w ramach postępowania uzupełniającego Strona będzie uchylała się od stawiennictwa na przesłuchanie. Strona nie może również tłumaczyć się tym, że odpowiedzialność za sporne transakcje powierzyła firmie G. Organy ustalą zatem, czy Skarżąca lub jej przedstawiciel zadbali o kontakt z dostawcami towaru, chociażby poprzez zawarcie stosownych umów, spotkania z właścicielami firm w podanych w fakturach miejscach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z samego bowiem faktu, że dwóch przedstawicieli G. posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami, Spółka nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury. Wręcz przeciwnie, jako nabywca towaru, podmiot przyjmujący faktury oraz odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, Strona, chcąc zadbać należycie o swoje interesy, musiała sama dokładnie sprawdzić źródło pochodzenia towaru i jego dostawców, a przynajmniej zlecić i wyegzekwować wykonanie tych czynności przez współpracującego z nią pośrednika. To z kolei winny wykazać przesłuchania Skarżącej oraz przedstawicieli G.

1. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
2. 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Ponadto Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
3. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
4. 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 13 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe niezastosowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały transakcje Strony z jej rzekomymi kontrahentami;
5. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ocenę, że organ nie wykazał braku dochowania przez Stronę należytej staranności, podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie dokonała w należyty sposób weryfikacji swoich kontrahentów, co wykazywał zebrany materiał dowodowy, ale też zostało przyznane wprost w skardze Strony co wskazuje, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w zakreślonym przez Sąd zakresie nie jest niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji;
6. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami co przejawia się w sformułowaniu niespójnych wskazań co do dalszego postępowania odnośnie uznania udziału Skarżącej w transakcjach z udziałem "znikających podatników" jak też braku dokonania WDT na rzecz U., ustalenia jaką role w łańcuchu dostaw pełniła Skarżąca, a nadto w sformułowaniu zaleceń dotyczących przesłuchania strony postępowania, których organ prowadzący postępowanie nie mógłby wykonać bez zgody samej Skarżącej, co w efekcie może doprowadzić do niewykonania wskazań Sądu.

Według Dyrektora IAS, stanowisko Sądu w sposób wadliwy oparte zostało o stwierdzenie, że w dotychczasowym postępowaniu Skarżąca pozbawiona była możliwości przedstawienia dowodów swojej staranności w doborze kontrahentów i dopiero uzupełniające postępowanie dowodowe ma to uchybienie zrekompensować. Z materiału dowodowego sprawy wynika jednak, że organ podatkowy uwzględnił wszelkie ustalone okoliczności transakcji i nie dopatrzył się żadnych okoliczności świadczących o dołożeniu należytej staranności przez Skarżącą, która mimo możliwości dowodów takich nie składała. Dodatkowo z decyzji wprost wynika, że zdaniem organu Skarżąca pełniła rolę "brokera" i decyzja zawiera stosowne uzasadnienie w tym zakresie.

1. 4.3. Skarżąca nie wnosiła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.2. Z zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynika, że zakwestionowane przez organy faktury nabycia towarów (wyrobów tekstylnych) od podmiotów, tj. M., D. i B. oraz sprzedaży (w ramach WDT) tych towarów na rzecz firmy U. z siedzibą na Litwie nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje zawarte przez Skarżącą były bowiem elementem oszustwa karuzelowego, w którym pełniła ona funkcję tzw. "brokera".

Przedstawione ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd ten wyraził jednoznaczne zapatrywania, że w kontrolowanej sprawie okoliczność występowania "znikających podatników" w łańcuchach transakcji prowadzących do Skarżącej nie budziła wątpliwości (str. 10). Zgromadzony materiał dowodowy podważał rzetelność dokonanego WDT na Litwę (str. 11). Organy, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżąca, kooperując z M., D. i B. wzięła udział w transakcjach z udziałem "znikających podatników". Z kolei L.T. nie była podmiotem, który rzeczywiście nabył od niej towar w ramach WDT (str. 14.).

Ocena prawna Sądu pierwszej instancji w podanym wyżej obszarze nie jest sporna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Dyrektor IAS we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważał stanowiska Sądu pierwszej instancji o udziale Strony w oszukańczym procederze. Z kolei Skarżąca nie wnosiła skargi kasacyjnej. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że przedstawiony zakres sprawy i kontroli sądowej nie został zatem poddany do weryfikacji instancyjnej, pozostając tym samym wiążący.

5.3. Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzały do wykazania przez Dyrektora IAS wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji w obszarze tzw. dobrej wiary Strony w relacjach z jej kontrahentami. Argumentacja skargi kasacyjnej zwalczyła skutecznie ocenę Sądu pierwszej instancji o braku wystarczających ustaleń organu dla uznania, że Spółka ponosi odpowiedzialność za dobór niewłaściwych kontrahentów.

5.3.1. W nawiązaniu do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17) przypomnienia wymagało, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

5.3.2. Sąd pierwszej instancji wytknął organom, że te nie wyjaśniły w jaki sposób, o ile w ogóle, kontrahenci byli weryfikowani, kto dokonywał tej weryfikacji, jakie dowody weryfikacji kontrahentów Skarżąca byłaby w stanie przedstawić.

Podczas, gdy z zaskarżonej decyzji wynika, że Strona nie zajmowała się bezpośrednim zakupem towarów, a czynności takie zleciła pośrednikowi (G.). Faktycznie działania Skarżącej ograniczały się do odbioru faktur oraz dokonywania płatności kontrahentom, których pozyskiwanie zleciła. To G. zajmowała się kompleksową obsługą dokonywanych transakcji, począwszy od zbierania zamówień od odbiorców. Do zleconych jej zadań należał także odbiór, magazynowanie i przygotowanie towaru do wysyłki oraz realizacja samych dostaw. Z kolei w sprawie brak było jakichkolwiek dowodów na zlecanie weryfikacji kontrahentów na rzecz G., czy też przeprowadzenie ich przez ten podmiot.

Co tu istotne, Strona złożyła do sprawy wyjaśnienia, z których nie wynikało, aby przeprowadzała czynności weryfikacyjne swoich kontrahentów, a jak w skardze do Sądu pierwszej instancji podkreślała o jej dobrej wierze miała stanowić okoliczność realizowania transakcji przy udziale osób (S.J. i A.W. - pracowników G.) mających doświadczenie w handlu z podmiotami wietnamskimi. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego z samego tylko faktu, że dwóch przedstawicieli G. (S.J. i A.W.) posiadało doświadczenie w handlu tekstyliami z firmami wietnamskimi, Strona nie miała podstaw wywodzić, iż ma do czynienia z firmą, która dopilnuje, aby towar pochodził od tych samych dostawców co wystawiane faktury i że towar ten trafia następnie do podmiotu jej wskazanego. Tym bardziej - jak to wynika z zaskarżonej decyzji - że w świetle umowy ramowej Strona w istocie pozbawiła się wpływu doboru kontrahentów, jak również kontroli ograniczając działalność do dokonywania płatności podanym jej kontrahentom.

W zaskarżonej decyzji (w szczególności na str. 28-30, 48 i 49) organ ocenił okoliczności sprawy w sposób wykazujący, że w ich świetle Strona mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe. Z decyzji tej wynika, że organ podjął działania zmierzające do ustalenia okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy Stroną a jej kontrahentami. Dyrektor IAS poddał ocenie zeznania kierowców, którzy mieli odbierać towary i przewozić na terytorium Litwy. Nadto dokonał analizy zapisów umowy zawartej między G. sp. z o.o. a Stroną w kontekście jej twierdzenia, że "nie jest zaskakujące, iż to G. Sp. zo.o. organizowała proces zakupu, transportu i sprzedaży towaru, ponieważ to właśnie był ich wkład we wspólny biznes". Przedstawiona przez ten organ ocena jest logiczna, zgodna z doświadczeniem życiowym i nie budzi zastrzeżeń z punktu widzenia zgromadzonego materiału dowodowego.

Przede wszystkim Skarżąca, jako nabywca towaru, podmiot przyjmujący faktury oraz odpowiedzialność podatkową z tego tytułu, w żaden sposób nie zadbała o swoje interesy, mimo, że jak ustalono w postępowaniu przed organem, dokumentacja transakcji wskazywała na nieprawidłowości. Skarżąca ani sama nie sprawdzała swoich kontrahentów, ani też nie zleciła takich czynności G. Nie zrozumiałe więc było stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż ustalenia organów były niewystarczające dla oceny dochowania należytej staranności przez Skarżącą. Sąd pominął bowiem tu, że Strona nie przedstawiła (również w skardze) dowodów wykazujących wadliwość ustaleń organów w kwestii braku należytej staranności po stronie Skarżącej. Zamiast tego odwoływała się ona do doświadczenia pracowników firmy z G., która to okoliczność, zdaniem tut. Sądu, nie świadczyła o należytej staranności Strony przy handlu tekstyliami.

Ponadto wskazywała na okoliczności w istocie jedynie świadczące o tym, że obrót towarem miał miejsce. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zaznaczyła, że: - otrzymywała towar zgodny z zamówieniem; - realizowano transport towaru; - dokumentowano transakcje (fakturami, dokumentami magazynowymi i CMR); - realizowała płatności przelewami. Okoliczności te w istocie obrazują obrót towarowy, podczas gdy w sprawie nie było kwestionowane faktyczne nabycie towaru oraz obrotu nim (por. str. 25 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy właściwie oceniły, że Strona nie wykazała się wystarczającą zapobiegliwością, nie podejmując aktów należytej staranności i przezorności kupieckiej jakiej od niej można było wymagać, w okolicznościach zawieranych transakcji. W świetle całokształtu omówionych w zaskarżonej decyzji okoliczności Skarżąca, dokonując przedmiotowych transakcji, nie upewniła się, że podmioty z którymi kooperuje działają w sposób oszukańczy. Organy podatkowe nie naruszyły więc przepisów prawa kwestionując rozliczenia podatkowe Strony, w sytuacji gdy wykazały jej udział w karuzeli podatkowej, a przy tym to, że Skarżącej nie chroniła tzw. dobra wiara.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnione więc było stanowisko Dyrektora IAS o właściwym zastosowaniu w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Organ prawidłowo, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy o VAT, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez spółki z o.o. M., B. oraz D. uznając, iż wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zasadnie zakwestionował ponadto wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz U. z/s na Litwie, odmawiając tym samym zastosowania dla tych transakcji stawki 0%.

1. 5.4. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił. Za naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a. uznaje się tak dalece wadliwe uzasadnienie, które nie pozwala poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). Tymczasem w niniejszej sprawie wymogi powołanego przepisu zostały w stopniu wystarczającym zrealizowane w ramach treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku uchylającego kontrolowany akt. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał istotnych trudności z odczytaniem tła faktycznego stanowiącego punkt odniesienia do wyrokowania oraz tego, jakie towarzyszyły jemu sądowe oceny prawne.

1. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
2. s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Artur Mudrecki s. NSA Marek Zirk-Sadowski