Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2014 r., III SA/Wa 3329/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją DIS uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2014 r. określającą spółce prawidłową wysokość nadwyżki naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za 2009 r. oraz określającą kwotę VAT należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
W ocenie DIS w sprawie konieczne było dokonanie istotnych ustaleń dowodowych bowiem organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o niepełny materiał dowodowy, z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 oraz 187 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.), co doprowadziło do błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji miało istotny wpływ na jej wynik. W szczególności DIS podkreślił, iż organ pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że świadczenie przez skarżącą usług najmu i dzierżawy można uznać za czynność nielegalną, o której mowa w art. 6 pkt 2 VAT i tym samym do wystawionych faktur będzie miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Dodatkowo, w ocenie DIS, organ pierwszej instancji uznał jedynie w oparciu o treść umowy z 12 stycznia 2007 r., iż prowadzona przez spółkę działalność nie obejmowała obsługi mostu S., co stanowiło podstawę do przyjęcia przez ten organ, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Takie stanowisko w ocenie DIS było przedwczesne, bowiem organ pierwszej instancji nie ustalił, jakie konkretnie czynności bądź inwestycje były faktycznie realizowane przez spółkę w ramach obsługi Mostu S. w 2009 r. oraz czy czynności takie były związane z wykonywaną przez spółkę działalnością gospodarczą.
- 3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie DIS, spółka zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem:
- 1) art. 233 § 2 O.p., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;
- 2) art. 229 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie i na zasadach przewidzianych tym przepisem;
- 3) art. 233 § 1 pkt 2 a) O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie, ewentualnie na jego uzupełnienie w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 229 O.p.;
- 4) art. 201 § 1 pkt 2 O.p., przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki wskazał m.in. poprzednie wydane przez organy podatkowe decyzje, co jego zdaniem świadczyło o braku przeszkód prawnych oraz faktycznych do wydania przez DIS merytorycznej decyzji. W jego ocenie żadna z kwestii podniesionych przez DIS w zaskarżonej decyzji nie mogła stanowić podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, bowiem DIS dysponował pełnym materiałem dowodowym, a spór w przedmiotowej sprawie nie został spowodowany brakiem przeprowadzenia postępowania dowodowego, lecz błędną wykładnią przepisów prawa przez organ pierwszej instancji.
4. W ocenie Sądu pierwszej instancji podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą Mostu S. w W. Drugą zasadniczą kwestią, której dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że skarżąca była obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których nie miała prawa wykonać z uwagi na postanowienia umów zawartych z właścicielem tunelu W., który posłużył do wykonania tych usług.
Odnośnie do pierwszego ze wskazanych zagadnień Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie dokonał istotnych ustaleń faktycznych w znacznym zakresie mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ stwierdził, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługa Mostu S., gdyż nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać. W ocenie Sądu stwierdzenie to w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT było dalece niewystarczające do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego związanego z obsługą Mostu S. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji skarżąca poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca nie została upoważniona przez właściciela Mostu S. do jego obsługi w tym konserwacji mostu, okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej.
Zdaniem Sądu to ustalenie faktyczne nie było wystarczające do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupów wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. W celu rozstrzygnięcia w przedmiocie tego prawa organ powinien był przede wszystkim zbadać, jaką sprzedaż skarżąca wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów.
W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazany brak ustaleń stanu faktycznego nie mógł zostać uzupełniony w drodze postępowania dowodowego uzupełniającego na podstawie art. 229 O.p., bowiem DIS prowadziłby postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji. W konsekwencji DIS zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści zaskarżonej decyzji wynika, że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez Skarżącą, które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, został przez ten organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Także wyrażone w zaskarżonej decyzji podglądy dotyczące przesłanek zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołane w decyzji bogate orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia świadczą o tym, że w sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie powołanego przepisu. Skoro jednak w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. to w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie chodziło o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji przypomniał, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie.
5. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niezastosowanie w związku z naruszeniem:
a) art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył tego przepisu poprzez jego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym, tj. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części;
b) art. 229 O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył wskazanego przepisu poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;
c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznej decyzji w sprawie;
d) art. 201 §1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że DIS nie naruszył wskazanego przepisu poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione było od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 6. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.
- 6.1. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p., art. 229 O.p., art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 201 §1 pkt 2 O.p. uznać należy za nieskuteczne, a tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw.
- 6.2. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a brakujące dowody organ odwoławczy mógł zgromadzić w trybie określonym w art. 229 O.p.
Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie uwzględnia charakteru istoty zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Z orzecznictwa sądwoadministracyjnego jednoznacznie wynika, że istota przyjętych w tej mierze rozwiązań prawnych zakłada, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota tak rozumianego toku instancji polega więc na dwukrotnym rozpatrzeniu tej samej sprawy przez dwa organy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, a tym samym na kontroli przez organ odwoławczy prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, od którego wniesione zostało odwołanie (por. np.: wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10; wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., II GSK 1019/11).
Zwłaszcza, że odwołanie, w tym zawarte w nim zarzuty przeciw decyzji oraz określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, otwierając prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wyznacza granic ponownego rozpoznania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez podatkowy organ odwoławczy (por. B. Adamiak, Czy rozprawa uprości postępowanie odwoławcze, Jur.Podat., 2007 nr 1, s. 37 i n.). Przy tym za oczywiste uznać należy, że odwoławczy organ podatkowy może ponownie rozpoznać sprawę podatkową tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle przeprowadził postępowanie rozpoznawcze, tj. postępowanie wyjaśniające. Brak rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zasady dwuinstancyjności, zamyka więc możliwość rozpoznania sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji.
Decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może więc wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, a mianowicie wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Z punktu widzenia przedstawionych uwag stwierdzić należy, że w pełni zasadnie Sąd I instancji ocenił, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została bez naruszenia art. 233 § 2 i art. 229 O.p.
6.3. W rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługą Mostu S. w W., gdyż strona nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie, którego mogłaby taką obsługę wykonywać. Drugą zasadniczą kwestią, której dotyczyło rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że skarżąca była obowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie usług, których nie miała prawa wykonać z uwagi na postanowienia umów zawartych z właścicielem tunelu W., który posłużył do wykonania tych usług.
6.4. W odniesieniu do pierwszej kwestii na tym etapie postępowania nie pozostaje sporne, że błędne było stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o tym, że skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego przy zakupach związanych z obsługa Mostu S., tylko z tego powodu, że nie dysponowała tytułem prawnym na podstawie którego mogłaby taką obsługę wykonywać.
Niemniej zwrócić należy uwagę, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkiem pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego jest wykorzystywanie zakupów, przy których wystąpił podatek naliczony, do wygenerowania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ w ogóle nie zbadał, czy zakupy przy, których został naliczony podatek zakwestionowany w decyzji skarżąca poniosła w celu wygenerowania sprzedaży opodatkowanej podatkiem należnym. Organ nie dokonał żadnych ustaleń w tym zakresie, gdyż uznał, że dla rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wystarczające było stwierdzenie, że skarżąca nie została upoważniona przez właściciela Mostu S. do jego obsługi w tym konserwacji mostu, okresowych przeglądów i mechanizmów, czy świadczenia pomocy prawnej z tym związanej.
Tymczasem zbadania wymagało jaką sprzedaż skarżąca wykazała i czy sprzedaż ta została wygenerowana dzięki poniesieniu zakwestionowanych przez organ zakupów. Bez zbadania sprzedaży skarżącej nie możliwe było rozstrzygnięcie czy przedmiotowe wydatki uprawniały na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego.
Brak ustaleń faktycznych w tym zakresie nie mógł zostać uzupełniony na podstawie art. 229 O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej. Gdyby organ drugiej instancji zbadał w postępowaniu odwoławczym związek zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji kwot podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną to byłyby to pierwsze ustalenia poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe w tym zakresie. Zatem byłoby to postępowanie wyjaśniające, które nie uzupełniałoby ustaleń organu pierwszej instancji w badanym zakresie lecz zastępowałoby całkowity brak tych ustaleń w postępowaniu organu pierwszej instancji.
Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14,internetowa baza orzeczeń na stronie cbois.nsa.gov.pl).
Jeżeli zatem w niniejszej sprawie wystąpiły braki w ustaleniach faktycznych organu pierwszej instancji, które nie mogły być sanowane w drodze zastosowania art. 229 O.p. to należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. stanu faktycznego sprawy.
6.5. Odnosząc się do drugiego zagadnienia tj. kwestii że stan faktyczny w zakresie faktur dotyczących usług świadczonych przez skarżącą, które organ pierwszej instancji uznał za objęte zakresem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że materiał dowodowy w tym zakresie został przez organ ustalony w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Również wyrażone w decyzji organu odwoławczego podglądy dotyczące przesłanek zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz przywołane w decyzji orzecznictwo dotyczące tego zagadnienia świadczą o tym, że w sprawie możliwe było wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie obowiązku zapłaty przez skarżącą podatku na podstawie powołanego przepisu.
Niemniej jednak w związku z tym, ze względu na konieczność przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w odniesieniu do pierwszej kwestii w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w decyzji wydanej na podstawie tego przepisu nie mogły się znaleźć zalecenia dla organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego tj. w niniejszej sprawie o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, który podziela również Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę, że wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., II FSK 184/08 cbois.nsa.gov.pl)
6.5. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono natomiast zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ponieważ autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wskazał, od jakiego zagadnienia wstępnego uzależnione było rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji.
6.6. Poza zarzutami sformułowanymi w petitum skargi kasacyjnej, w jej uzasadnieniu sformułowany został również zarzut naruszenia art. 121 O.p. tj. zasady zaufania do organów podatkowych. Zarzut ten uzasadniono tym, że w dniu 7 czerwca 2014 r. DIS wydał w zakresie postępowania dotyczącego okresu miesięcznego 12/2007 decyzję, w której "w pełni podzielił argumentację Spółki w zakresie tych samych niesłusznych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W.".
W odniesieniu do tego zarzutu należy podnieść, że o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych nie można mówić choćby z tego powodu, że decyzja kasacyjna jako decyzja formalna nie może być porównywana z decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty w sytuacji, w której obie dotyczą różnych okresów rozliczeniowych.
7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.