Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2256/23

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 6 września 2023 roku, sygn. akt I SA/Lu 493/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy N. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.283.2022.2.PS w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
2. 2. Przebieg postępowania przed organem interpretacyjnym.
3. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje projekt pn.: "[...]", dalej: "projekt", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020, dalej: "RPOWL 2014-2020". Projekt jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dalej: "EFRR", wpłat mieszkańców oraz budżetu Gminy. Zgodnie z umową o dofinansowanie, dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 50% kwoty wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie jest przekazywane w określonej wysokości, celem refundacji poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych na realizację projektu.

W ramach realizowanego projektu Gmina zakupi i zamontuje kolektory słoneczne, piece na biomasę i ogniwa fotowoltaiczne, dalej łącznie: "instalacje", w obiektach lub na gruncie będącym własnością mieszkańców. Jedynym właścicielem majątku powstałego w ramach projektu będzie Gmina.

W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, zgodnie z którymi, mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wpłat w określonej wysokości w dwóch ratach: 50% w terminie 30 dni od dnia zawarcia umowy, natomiast pozostałe 50% do 31 maja 2021 r. Wpłaty z tytułu realizacji projektu zostały opłacone przez mieszkańców w różnych wysokościach, w zależności od ilości oraz mocy montowanych instalacji na rzecz danego mieszkańca. Gmina opodatkowała wpłaty mieszkańców podatkiem od towarów i usług oraz odprowadziła podatek od towarów i usług należny do właściwego Urzędu Skarbowego.

Umowy z mieszkańcami przewidują, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania, otrzymanej od instytucji dofinansowującej. Z kolei po upływie powyższego okresu własność całości instalacji zostanie przekazana poszczególnym mieszkańcom na własność.

We wniosku Gmina sformułowała następujące pytania:

1. 1. Czy Gmina realizując projekt działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?
2. 2. Czy opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
3. 3. Czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
4. 4. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu?

Zdaniem Gminy:

1. 1. Realizując projekt działa ona w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
2. 2. Opłaty wpłacane przez mieszkańców na realizację projektu stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
3. 3. Dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4. 4. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w pełnej wysokości.
5. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ interpretacyjny"), uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w zakresie dotyczącym braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków europejskich na realizację projektu oraz uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania wpłat mieszkańców oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu.

1. 3. Stanowiska stron przed Sądem pierwszej instancji.
2. 3.1. Składając skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków RPOWL 2014-2020 na realizację projektu, Gmina zarzuciła:
3. 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez przyjęcie, że dotacja celowa przyznana w ramach RPOWL 2014-2020 będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 29a ust. 1 tej ustawy;
4. 2) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. zignorowanie tego, że zgodnie z wnioskiem, środki otrzymane z tytułu dofinansowania będą przeznaczone na całość kosztów związanych z realizacją projektu, a nie jak przyjął organ, że środki te będą jedynie i bezpośrednio związane ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańca;
5. 3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zignorowanie w toku wydawania interpretacji jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej, co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
6. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, wniósł o oddalenie skargi.
7. 3.3. Postanowieniem z 24 listopada 2022 r. zawieszono postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia przedstawionego postanowieniem tego Sądu z 26 listopada 2020 r. (sygn. akt I FSK 1454/18), a po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania, postępowanie podjęto postanowieniem z 29 czerwca 2023 r.
8. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
9. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za uzasadnioną, stwierdzając, że w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279] i C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:280] oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (CBOSA) organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w rezultacie czego wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Uwzględniając bowiem poglądy wyrażone w ww. orzeczeniach, w ocenie sądu, w przedstawionych we wniosku realiach gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a otrzymywane przez Gminę dofinansowanie ze środków EFRR na realizację projektu w ramach RPOWL 2014-2020 nie jest elementem podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług.

Sąd nie podzielił natomiast sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Organ interpretacyjny nie negował bowiem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a inaczej oceniał ten stan faktyczny z punktu widzenia zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślił jednocześnie, że kontrolował legalność omawianej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL 2014-2020, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Z uwagi bowiem na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd na mocy art.57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części.

1. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek na podstawie art.176 § 2, art. 188, art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Skarżący kasacyjnie organ zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

1. 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyraku Sąd wskazał, że ze względu na ograniczony zakres zaskarżenia interpretacji nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej niezaskarżonej części, podczas gdy w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd - odnosząc się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (tj. do odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3, co do którego Organ uznał stanowisko za nieprawidłowe), - w pkt 1 wyroku orzekł, że uchyla zaskarżoną interpretację, co w konsekwencji powoduje, iż brak jest możliwości kontroli instancyjnej wydanego wyroku, gdyż nie wiadomo czy Sąd uchylił interpretację w części, czy też w całości;
2. 2) Z ostrożności procesowej, w sytuacji nieuwzględnienie powyższego zarzutu, tj. uznania przez Sąd. że interpretacja została uchylona w części, zarzucił naruszenie146 §1 w zw. z art. 3 §2 pkt 4 a, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b §1 i art. 14 c O.p. przez uchylenie wydanej przez organ interpretacji indywidualnej w części tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 3, tj. "czy dofinansowanie ze środków europejskich, które Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT", w sytuacji gdy należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości, gdyż interpretacja ma charakter niepodzielny, a mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia, uchylenie interpretacji w części wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości.
3. 5.2. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
5. 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, mimo że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
6. 6.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie kasatora sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie nie koreluje z jego sentencją, a tym samym nie spełnia standardów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu bowiem WSA w Lublinie wskazał, że ze względu na ograniczony zakres zaskarżenia interpretacji nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej niezaskarżonej części, podczas gdy w sentencji zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się do zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, a następnie w pkt I wyroku uchylił zaskarżoną interpretację, co w konsekwencjo powoduje, iż brak jest możliwości kontroli instancyjnej wydanego wyroku, gdyż nie wiadomo czy Sąd uchylił interpretację w części, czy też w całości.
7. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wątpliwości, że Sąd pierwszej instancji uchylił indywidualną interpretację jedynie w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków RPOWL 2014-2020 na realizację projektu (stanowisko organu w zakresie pytania nr 3). Po pierwsze bowiem, w samej sentencji wyroku jednoznacznie zakreślając granice orzekania wskazał, że rozpoznaje skargę na "interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.283.2022.2.PS w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu" (podkr. Sądu). Po drugie również w uzasadnieniu przedstawiając sformułowane przez Gminę zarzuty odnotował, że Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania dotacji otrzymanej ze środków RPOWL 2014-2020 na realizację projektu. Po trzecie, w końcowej części swojego stanowiska podkreślił także, że "W niniejszej sprawie Sąd kontrolował legalność omawianej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków RPOWL 2014-2020, które Gmina otrzymała na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Z uwagi bowiem na ograniczony zakres zaskarżenia tej interpretacji. Sąd nie był uprawniony do uchylenia interpretacji w pozostałej, niezaskarżonej części". Po czwarte, właśnie z tego powodu, że WSA w Lublinie uchylił interpretację jedynie w części dotyczącej "kalkulacji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) świadczeń Gminy N. (skarżąca gmina) na rzecz mieszkańców" złożone zostało do wyroku Sądu pierwszej instancji zdanie odrębne.
8. 6.4. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. ponieważ wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (wyrok NSA z 19 września 2018 r., sygn. akt II OSK 63/18, LEX nr 2578626), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
9. 6.5. W zakresie drugiego z zarzutów kasacyjnych kasator podniósł, że Sąd pierwszej instancji powinien uchylić zaskarżoną interpretację w całości, gdyż interpretacja ma charakter niepodzielny, a mając na względzie przedmiot interpretacji i jej charakter oraz zakres jej zaskarżenia, uchylenie interpretacji w części wpływa na zgodność z prawem interpretacji w pozostałym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość interpretacji w całości.
10. 6.6. Odnosząc się do powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku NSA z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1976/23 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.
11. 6.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto cztery pytania. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do pytań nr 1, 2 i 4, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko Gminy co do pytania 3.
12. 6.8. Po wydaniu zaskarżonej interpretacji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał w dniu 30 marca 2023 r. wyrok w sprawie C-612/21, w którym uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 wskazał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji tych judykatów, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego (pytanie nr 3).

6.9. W kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem należy uznać również tą część interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko dotyczące uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług (pytanie nr 1), opodatkowania wpłat mieszkańców (pytanie nr 2) oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu (pytanie nr 4).

Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest zaskarżenie, a w konsekwencji uchylenie w części.

6.10. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość.

6.11. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460).

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

M. Chodacka z Łoboda M. Olejnik