Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
Wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1103/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2009 r. B. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (zwana dalej w skrócie "Spółką") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych, w szczególności w zakresie maszyn i urządzeń, a także komputerów i wyposażenia biura. Zawierane umowy dokumentuje w celach podatkowych, wystawiając faktury VAT, jednak z wielu przyczyn, które w efekcie powodują obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, spółka wystawia faktury korygujące. Dzieje się tak m. in. w sytuacji, gdy następuje zmiana korzystającego z przedmiotu leasingu w wyniku zdarzeń niepowodujących sukcesji podatkowej np. wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej lub w sytuacji śmieci osoby fizycznej będącej leasingobiorcą albo poprzez zmianę wysokości opłat leasingowych.
W związku z powyższym zadała pytanie: czy można obniżyć obrót na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej bez potrzeby posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta?
W opinii wnioskodawcy przepis art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u.") nie stanowi przeszkody do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym faktura korygująca została wystawiona. Zdaniem spółki przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 18 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., przywoływanej w skrócie jako: Dyrektywa), w szczególności art. 73 oraz art. 79 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej - już w momencie jej wystawienia. Państwa członkowskie Wspólnoty Europejskiej powinny w swym ustawodawstwie uwzględniać podstawowe zasady podatku VAT, w szczególności zasadę neutralności tego podatku oraz zasadę proporcjonalności (współmierności).
Wymóg zaś posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika - nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika podatku należnego, ze względu na okoliczności od niego niezależne.
W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W związku z treścią regulacji art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u., skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, ten zaś musi potwierdzić jej odbiór. Potwierdzenie odbioru przy tym może mieć dowolną formę. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury korygującej.
W dniu 28 grudnia 2009 r. Spółka, działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu 10 września 2009 r. Zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie:
- – art. 29 ust. 4a i 4 c w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że spółce nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiące, w których wystawiono faktury korygujące, bez konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta,
- – art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską traktatu międzynarodowego przed przepisami krajowymi,
- – art. 73 i art. 79 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,
- – art. 90 Dyrektywy poprzez naruszenie zasady proporcjonalności podatku VAT.
Skarżąca zarzuciła także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 14 e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez odmowę zastosowania w sprawie orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości przedmiotowej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi strona wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, z którego, zdaniem spółki, jednoznacznie wynika, że brak jest podstaw do wprowadzania restrykcyjnych regulacji, jakim jest konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem strona skarżącej przepis art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT narusza zasadę neutralności oraz zasadę proporcjonalności.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
Rozważania Sądu I instancji:
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że art. 29 ust. 4a ww. u.p.t.u. nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności powołanego przez skarżącą art. 73 i art.
79. W ocenie Sądu norma ta została poprawnie implementowana w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług. System podatku VAT opiera się procedurze odliczeń podatku naliczonego wynikających z faktury. Otrzymanie faktury przez nabywcę towaru lub usługi stanowi podstawę do odliczenia podatku, który u wystawcy faktury stanowi podatek należny (art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Oparcie systemu podatku od towarów i usług na metodzie fakturowej w celu realizacji zasady - podatek należny wynikający z faktury jest podatkiem naliczonym u odbiorcy towaru lub usługi - wymaga precyzyjnej regulacji prawnej w przypadku zmiany umowy dokonanej po dostawie towarów lub usług, które wiążą się z obniżeniem podstawy opodatkowania. Korekta faktury, w wyniku której następuje obniżenie podstawy opodatkowania jest zmianą kwoty należnej za dostarczony towar lub usługę (zmiana wartości zapłaty). Dlatego tak istotne jest (przy akceptowaniu zasady, że podatek VAT oparty jest na metodzie fakturowej), aby faktura korekta została doręczona odbiorcy. W przeciwnym wypadku kontrahent mógłby zawsze skutecznie zaprzeczyć otrzymaniu faktury korygującej, która obliguje go do skorygowania in minus podatku naliczonego. Zdaniem Sądu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mieści się w granicach określonych w art. 90 ust. 1 Dyrektywy i stanowi warunki, które podatnik jest obowiązany spełnić by dokonać obniżenia podstawy opodatkowania. Wbrew poglądowi strony skarżącej omawiany przepis nie narusza zarówno zasady neutralności jak i proporcjonalności. W ocenie Sądu I instancji powołany przepis nie ogranicza prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednocześnie przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych przypadkach. Określony przez ustawodawcę warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie utrudnia nadmiernie czy jak sądzi strona skarżąca nie uniemożliwia obniżenia podstawy opodatkowania. Wprowadza jedynie porządek do systemu VAT. Dopuszczalna jest każda forma tego potwierdzenia: przekazanie faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, drogą elektroniczną czy przesyłką kurierską, w każdym przypadku wystawca faktury korygującej będzie posiadał potwierdzenie odbioru.
Skarga kasacyjna
Skarżąca Spółka zarzuciła powyższemu wyrokowi naruszenie:
- 1. art. 134 § 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") poprzez nierozpoznanie w całości sprawy, w szczególności poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2. art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez odmówienie Skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, co skutkowało naruszeniem określonych w tym przepisie zasad proporcjonalności podatku VAT oraz neutralności podatku VAT;
- 3. art. 90 w związku z art. 73 i 79 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie, że ograniczenie prawa do zmniejszenia obrotu zawarte w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy VAT stanowi środek dopuszczalny tym przepisem oraz wyznaczającą jego granice zasadą proporcjonalności;
- 4. art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Rzeczpospolitą Polską traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego;
- 5. art. 29 ust. 4a i 4c w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której przepis ten nie powinien mieć zastosowania, co miało istotny wpływ na jej wynik, tj. ograniczone zostało prawo zmniejszenia obrotu, mimo że prawo to powinno przysługiwać.
W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a w przypadku stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej, odnosząc się do naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podniósł, że w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji pominął fakt, że we wskazanych przez Spółkę sytuacjach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niemożliwe. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku do Ministra Finansów Skarżąca wskazała wyraźnie, że "w określonych przypadkach - na przykład, jeśli leasingobiorca będący osobą prawną zaprzestał działalności, nie informując o tym Spółki, a jednocześnie nie wystąpiła sukcesja podatkowa lub jeśli leasingobiorca będący osobą fizyczną zmarł - uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej staje się wręcz niemożliwe." Znaczenie powyższego elementu stanu faktycznego dla sprawy jest, zdaniem Skarżącej, kluczowe, bowiem, dotyczy on przypadków, w których ekonomiczny ciężar podatku VAT poniesie ostatecznie Skarżąca. W sytuacjach tych w drastyczny sposób ujawnia się niezgodność art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. z prawem Unii Europejskiej, stad ich kluczowe znaczenie dla sprawy.
W zakresie pozostałych zarzutów podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wcześniejszych fazach postępowania, podkreślając, że regulacje krajowe wprowadzające wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej stoi w sprzeczności z zasadą neutralności oraz proporcjonalności wynikających z przepisów Dyrektywy VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach.
Zasadnicza kwestia sporu, zakreślona zarzutami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego sprowadza się do ustalenia, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
Warto zaznaczyć, że problem ten był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów. W orzeczeniu tym Trybunał zajął następujące stanowisko:
- 1. Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
- 2. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy.
W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25).
Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury.
Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Wynika z tego, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia, w dowolnej formie, otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług.
A zatem rozstrzygnięcie Sądu I instancji co do zasady jest prawidłowe. Tym samym nie można podzielić zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym do naruszenia przepisów art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji. Co prawda, jak zasadnie wskazał autor skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia art. 134 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do kwestii związanej z sytuacjami, w których uzyskanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej będzie niemożliwe lub znacznie utrudnione. Tego typu uchybienie nie może jednak prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku, gdyż rozstrzygnięcie Sądu I instancji było co do meritum sprawy prawidłowe. Wątpliwości strony co do sytuacji szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały rozwiązane we wskazanym na wskazanym na wstępie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił (teza 38), że neutralność podatku VAT jest naruszona jedynie w takim zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. A zatem należy przyjąć, że w przypadku gdy uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru, dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług (zob. wyrok NSA z 23 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 589/11).
Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.