Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 228/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 443/13, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 grudnia 2012 roku w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2001 roku.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 14 grudnia 2012r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 6 kwietnia 2012r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku od towarów i usług za 2001r. oraz odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w VAT za okresy rozliczeniowe 2001r.

A. sp. z o.o. z siedzibą w P. wnioskiem z dnia 8 grudnia 2011r. zwróciła się o zwrot nadpłaty w kwocie 263.377,80 zł, powstałej w wyniku uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w VAT za 2001r. - za okres od dnia 10 kwietnia 2003r. (dzień wszczęcia postępowania) do dnia 30 września 2005r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 września 2005r. określającej zobowiązanie w VAT za 2001r.). W powyższym piśmie Skarżąca wniosła także o naliczenie i wypłatę należnego jej oprocentowania ww. nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."). Spółka podniosła, że w dniu 18 października 2011r.

Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt SK 2/10, w którym orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273, zwanej dalej "u.k.s.") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137, poz. 1302, zwana dalej "ustawą o WKS"), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i pkt 7 O.p. jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki, w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, powstała nadpłata wobec uiszczenia przez nią odsetek za zwłokę za cały okres prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, zapłata przez Spółkę ww. odsetek od zaległości podatkowych naliczonych za okres wskazany w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie miała podstaw prawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 6 kwietnia 2012r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w VAT za 2001r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 74 pkt 3 O.p. Zaznaczył, że nadpłata w świetle tego przepisu może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy we wniosku o jej zwrot, a taka sytuacja nie miała miejsca. W ocenie organu I instancji prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty odsetek od zobowiązania w VAT za miesiące od stycznia do listopada 2001r. przedawniło się w 2006r., a za miesiąc grudzień w 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2012r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji oraz odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych w VAT za okresy rozliczeniowe 2001r. Podniósł, że tryb zwrotu nadpłaty określony w art. 74 O.p. należy odróżnić od trybu stwierdzenia nadpłaty uregulowanego w art. 75 tej ustawy. Organ argumentował, że Spółka zwróciła się na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011r. w sprawie o sygn. akt SK 2/10. Organ uznał, że wyrok Trybunału nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, w związku z czym wniosek Spółki oparty na art. 74 pkt 3 wyżej cytowanej ustawy uznano za bezprzedmiotowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie powinno być wydane na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. Organ drugiej instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał przepis u.k.s. wyłącznie w brzmieniu nadanym mu ustawą o WKS, a z art. 40 tej ustawy wynika, że weszła ona w życie z dniem 1 września 2003r. W ocenie organu drugiej instancji Skarżąca wadliwie argumentowała, iż ustawodawca, zawierając w przepisie art. 31 ustawy o WKS sformułowanie postępowania podatkowe wyłączył z objęcia tym przepisem postępowania kontrolne. W ustawie o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy o WKS organy kontroli skarbowej nie prowadziły innych postępowań podatkowych, jak tylko te w rozumieniu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., z którego wynika, że użyte w ustawie określenie postępowanie kontrolne oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p. Zatem z przepisów tych wynika, iż przepisy przejściowe ustawy WKS dotyczyły również postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zatem odsetki od nieuregulowanego w terminie zobowiązania podatkowego, które określono ww. decyzją winny być uiszczane stosownie do treści przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu obowiązującym w czasie wszczęcia postępowania kontrolnego, czyli jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 27 czerwca 2003r., zgodnie z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej.

2. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni przepisów intertemporalnych w zestawieniu z przepisami ustawy o kontroli skarbowej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie Skarżąca mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 74 pkt 3 O.p. ze względu na prawo do zastosowania do nadpłaconych w 2003 r. odsetek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. W wyroku za zasadne uznano stanowisko Spółki, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu, na podstawie którego Spółka uiściła odsetki od zobowiązania podatkowego w podatku VAT określonego na skutek kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia z tytułu podatku VAT za 2001 r. Tym samym Spółka, dokonując zapłaty odsetek za zwłokę na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, nabyła prawo do zwrotu ww. odsetek, bowiem w wyniku wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia powstała nadpłata.

Sąd wskazał jednocześnie, że Skarżąca złożyła wniosek o wypłatę nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 74 O.p. w dniu 8 grudnia 2011 r. tj. 2 miesiące po opublikowaniu w Dzienniku Ustaw orzeczenia TK. Momentem powstania nadpłaty był moment wydania wyroku TK. Z tych też powodów brak jakichkolwiek argumentów wskazujących na wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty (por. art. 80 ustawy O.p.). Sąd podniósł następnie, że organy podatkowe zakwestionowały prawo do powoływania się na ww. wyrok TK, ze względu na brzmienie przepisów intertemporalnych ustawy o WKS, a konkretnie z art. 31 ust. 2 tej ustawy. Jednak zdaniem Sądu stanowisko to było błędne. Przepisy przejściowe dotyczyły tylko postępowań podatkowych. Ustawodawca nie zamieścił w ustawie nowelizującej przepisów intertemporalnych odnoszących się do trybu prowadzenia postępowań kontrolnych. Oznacza to zdaniem Sądu, że w przypadku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało stosować przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą.

A zatem odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało ustalać z uwzględnieniem przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej po zmianach, a zatem w brzmieniu wyłączającym stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że organ skarbowy w okresie od stycznia do 1 września 2003 r. po przeprowadzeniu kontroli skarbowej powinien wszcząć postępowanie podatkowe. Z akt sprawy wynikało jednakże, iż wobec Skarżącej w dniu 10 kwietnia 2003 r. wszczęto wyłącznie ogólne postępowanie kontrolne, a nie postępowanie podatkowe. Z tych też powodów brak było podstaw do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie przepisy przejściowe z ustawy o WKS, odnoszące się do postępowań podatkowych. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym przepis art. 31 ust. 2 ustawy o WKS obejmuje swoim zakresem także postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed 1 września 2003 r. należy uznać za bezzasadne, bowiem postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym.

Sąd zalecił organom, by prowadząc ponowne postępowanie uwzględniły omawiane orzeczenie TK z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 oraz zastosowały ryb uregulowany w art. 74 Ordynacji podatkowej i dokonały wypłaty nadpłaconych przez Skarżącą odsetek stosując odpowiednie przepisy ww. ustawy.

1. 3. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości.

Zarzucił Sądowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 31 ust. 2 ustawy o WKS poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed 1 września 2003 roku, to jest do dnia wejścia w życie ustawy o WKS, na podstawie art. 40 tej ustawy.

Dalej przedstawiono zarzut naruszenia art. 74 pkt 3 O.p. oraz art. 31 ust. 1 uks w brzmieniu nadanym od 1 września 2003 roku na podstawie art. 8 ust. 20 lit. a) ustawy o WKS, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy do naliczania odsetek nadpłaconych przez A. Sp. z o.o. ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.11.2011 r., sygn. akt SK 2/10.

Ponadto wskazano na zarzut naruszenia art. 24 pkt 1 i art. 31 ust. 2 u.k.s. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest wskazanie, że w okresie od 01.01.2003 r., do 31.08.2003 r., organy kontroli skarbowej nie były uprawnione po zakończeniu kontroli do wydania decyzji, a w postępowaniu kontrolnym miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza, że organ kontroli skarbowej, po zakończeniu postępowania kontrolnego obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe.

W dalszej kolejności organ wnoszący skargę kasacyjną wskazał na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji na skutek stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 74 pkt 3 O.p. w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie zachodziła podstawa do uchylenia decyzji Skarżącego w przypadku gdy do zwrotu nadpłaty z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2001 r., nie miał zastosowania art. 74 pkt. 3 O.p., ponieważ w stanie faktycznym sprawy na podstawie art. 31 ust. 2 ustawy o WKS do postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30.09.2005 r., miał zastosowanie art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.08.2003 r. Nie miał natomiast zastosowania art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu nadanym od 1 września 2003r. na podstawie art. 8 ust. 20 lit. a) ustawy o WKS do którego, ma zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.11.2011r., sygn. akt SK 2/10.

Sąd miał dopuścić się też naruszenia art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie poprzez nieoddalenie skargi w przypadku, gdy ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.11.2011r., Sygn. akt. SK 2/10 nie miał oparcia w przepisach art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., oraz art. 31 ust. 2 ustawy o WKS. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

1. 4. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie spółki zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2 Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy do wniosku spółki o zwrot nadpłaty ma zastosowanie tryb przewidziany w art. 74 pkt 3 O.p., a więc czy nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2011r., sygn. akt. SK 2/10. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 31 ust. 1 u.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą o WKS, w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi kasacyjnej jest zagadnienie, według jakich przepisów prowadzono postępowanie zakończone wydaną w dniu 30 września 2005 r. decyzją. Przepis intertemporalny zawarty w art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowił, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 września 2003 r., są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu dotychczasowym.

Zdaniem organu podatkowego, postępowanie to toczyło się według przepisów dotychczasowych, a więc obowiązujących do 31 sierpnia 2003 r. Natomiast w ocenie sądu, skarżąca spółka trafnie twierdzi, że postępowanie toczyło się według przepisów obowiązujących od dnia 1 września 2003 r., a więc w brzmieniu zakwestionowanym w wyżej wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe.

5.3. Przede wszystkim należy podkreślić, że w chwili nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej, dokonanej z dniem 1 września 2003 r. organ zobowiązany był dokonać oceny przepisów intertemporalnych w zakresie wpływu nowelizacji ustawy na wszczęte postępowanie. Organ powinien więc ocenić, czy wobec brzmienia przepisów intertemporalnych należy kontynuować postępowanie zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowych przepisów postępowania z uwzględnieniem nowego brzmienia ustawy, czy też prowadzić je według dotychczas obowiązujących przepisów postępowania.

Odpowiedź, w jaki sposób postąpił organ należy poszukać w aktach postępowania toczącego się w latach 2003-2005. Jak jednoznacznie wskazał sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (k.

22) organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji zastosował przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym nowelą ustawy, a więc w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2003 r. i zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjnym. W podstawie prawnej decyzji powołano się bowiem na przepis obowiązujący dopiero od dnia 1 września 2003 r.

Skoro więc organ kontroli skarbowej po zmianie ustawy o kontroli skarbowej w toczącym się postępowaniu stosował ustawę w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2003 r. i w oparciu o znowelizowaną ustawę wydał decyzję, nie sposób w chwili obecnej, po upływie wielu lat dowodzić, że powinna być stosowana ustawa w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2003 r. Twierdzenia organu nie mają więc znaczenia dla oceny zasadności prawa do zwrotu nadpłaty. Decydujące jest bowiem to, na podstawie jakich przepisów (sprzed nowelizacji, czy też w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2003 r.) wydano decyzję w dniu 30 września 2005 r., a bez znaczenia jest to według jakich przepisów ewentualnie ta decyzja powinna zostać wydana.

Już ten argument sam w sobie przesądza, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że nadpłata powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, albowiem decyzję wydana na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał.

5.4. Ponadto należy się zgodzić z wykładnią art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej, dokonaną przez sąd pierwszej instancji. W przypadku zmiany przepisów procesowych, zasadą jest stosowanie wprost nowych przepisów, chyba, że z przepisów intertemporalnych wynika co innego. Stąd też niezbędne jest precyzyjne formułowanie tych przepisów przejściowych.

Jak wyżej wskazano przepis art. 31 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowił, że postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 września 2003 r. są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu dotychczasowym. Zatem zasadę kontynuacji zastosowano wyłącznie do prowadzonych postępowań podatkowych. W stosunku do pozostałych postępowań zastosowanie miały mieć nowe przepisy procesowe. Sformułowanie zatem było jednoznaczne.

Bezspornym było to, że w analizowanym postępowaniu organ wszczął jedynie postępowanie kontrolne, a nie postępowanie podatkowe.

1. 5.4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił ten środek odwoławczy.

1. 5.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).