Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 394/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – H. s.c. w J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku ("Dyrektor IS") z 23 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją powyższą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") z 3 grudnia 2014 r. określającą Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec oraz za miesiące od maja do grudnia 2009 r. [dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że Dyrektor IS decyzję Organu pierwszej instancji uchylił w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. i umorzył postępowanie w sprawie; uchylił w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz utrzymał w mocy w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2009 r.]
Organ odwoławczy stwierdził, że z końcem 2014 r. przedawniły się należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (".o.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązań za marzec oraz za miesiące od maja do grudnia 2009 r. uległ zawieszeniu na 57 dni.
Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług transportu towarów samochodami ciężarowymi oraz usług obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych. Ustalono, że w ww. miesiącach odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedawcy figurują G. sp. z o.o. w W. (2 faktury) i R. sp. z o.o. w U. (16 faktur). Zdaniem Organów podatkowych dostawy oleju napędowego przez te spółki nie miały miejsca, a zatem wystawione przez nie faktury stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Dyrektor IS podkreślił, iż nie kwestionuje, że Skarżąca nabyła olej napędowy, ale materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że jego dostawcą nie były spółki G. i R. G. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu prawnego fikcyjne faktury, jako że nie dysponowała towarem wykazanym w tych fakturach. Dyrektor IS, tak jak Organ pierwszej instancji, przytoczył fakty z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., skierowanej do O. sp. z o.o., a także powołał się na zeznania G. K., A. G. i P. S. oraz uzasadnienie aktu oskarżenia A. G. i wyrok Sądu Rejonowego w W. z 26 września 2011 r. sygn. akt [...].
Jego zdaniem, z dowodów tych jednoznacznie wynika, że G. sp. z o.o. była jedynie tzw. "słupem", kupionym na podstawioną osobę (A. G.), aby wprowadzać do obrotu prawnego fikcyjne faktury VAT, a do obrotu gospodarczego odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. Posługując się danymi tej firmy nieuprawnione osoby wystawiały faktury dokumentujące fikcyjne dostawy oleju napędowego. Zakwestionowane faktury nie potwierdzają dostaw paliwa pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i nie potwierdzają źródła pochodzenia tego paliwa.
R. sp. z o.o. posiadała faktury, w których jako sprzedawcę wskazano A. sp. z o.o. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego, co wynika m.in. z zakończonych decyzjami postępowań kontrolnych przeprowadzonych w tych podmiotach. Spółka R. nie mogła odsprzedać oleju napędowego, ponieważ nie kupiła go od A. sp. z o.o. Dowodzą tego postępowania przeprowadzone postępowanie wobec P. sp z o.o. oraz O. sp. z o.o., tj. firm rzekomo biorących udział w sprzedaży paliwa na wcześniejszych etapach obrotu. Na poparcie tego stanowiska Organy podatkowe wskazały decyzję Dyrektora UKS w S. z 29 marca 2013 r. skierowaną do R. sp. z o.o. oraz zeznania świadków i R. M. W ocenie Dyrektora IS, ustalone fakty i okoliczności uzasadniają zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".
Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy, miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej. Skarżąca mogła co najmniej podejrzewać że spółki, od których nabywała towar, są podmiotami nierzetelnymi. Przedmiotem obrotu był olej napędowy, który jak powszechnie wiadomo narażony jest na nadużycia ze strony kontrahentów i w takiej sytuacji wymagana jest szczególna staranność nabywcy. Skarżąca zaś miała szereg obiektywnych przesłanek ku temu, aby co najmniej podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z kwestionowanymi transakcjami.
W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części. Zarzuciła naruszenie:
- – art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;
- – art. 70 § 1 i § 7 pkt 4; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p.;
- – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej;
- – art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE.L 1977/145/1) – dalej "VI Dyrektywa".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 23 lutego 2015 r.
Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".
Stwierdził, że przedawnienie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2009 r. nastąpiło z końcem 2014 r. Słusznie zatem w tym zakresie uchylono decyzję Organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 o.p. WSA wywiódł, że skoro 27 października 2014r. Skarżącej doręczono zarządzenie zabezpieczenia, a decyzja o zabezpieczeniu należności za miesiące marzec i od maja do grudnia 2009 r. wygasła 22 grudnia 2014 r. (z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), należności te nie przedawniły się, ponieważ miało miejsce trwające 57 dni zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia upływał więc z dniem 26 lutego 2015 r., a zaskarżona decyzja wydana została 23 lutego 2015 r.
W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów, czy świadczenie usług), sama zaś faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Poprawną merytorycznie jest faktura wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót, tj. odzwierciedla m.in. zdarzenie gospodarcze dokonane między wymienionymi w niej podmiotami, której przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie.
W dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur dotyczących dostawy oleju napędowego. W fakturach tych jako sprzedawcy figurują firmy, które – jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego – nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Organ nie kwestionuje nabycia towarów przez Skarżącą, ale dostawcą tych towarów nie były spółki G. i R., a co za tym idzie faktury pochodzące od tych firm nie mogą dawać podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.
Zdaniem WSA, okoliczności ustalone w toku postępowania uzasadniały zastosowanie wobec Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nieuzasadnione są więc zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a tym samym art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem, iż nie wykazano, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David, stwierdził, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady neutralności podatku, organ zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Zdaniem WSA, Organy podatkowe uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i TSUE wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej.
Odnosząc się do wniosku Skarżącej o przesłuchanie świadka P.S. na okoliczność wykonania usług transportowych na zlecenie G., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ słusznie zauważył, iż podobny wniosek był już przedmiotem rozpatrywania przez Dyrektora UKS, który wskazał, że okoliczność sposobu realizacji dostaw paliwa do Skarżącej w 2009 r. została odpowiednio (stosownym postanowieniem) udokumentowana w materiale dowodowym.
Zdaniem WSA, materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Nie doszło do naruszenia art. 120, art. 122 art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.
Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła:
- 1) naruszenie przepisu prawa materialnego
- a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA błędnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz na fragmentarycznym odniesieniu się przez WSA do zgromadzonego materiału dowodowego, a świadczącego o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.;
- b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
- 2) naruszenie przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie przez WSA skargi złożonej przez skarżącego, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez Organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało, niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Skarżąca wniosła również włączenie do akt dowodów w postaci protokołu Urzędu Celnego w C. z 28 maja 2009 r.; decyzji Urzędu Dozoru Technicznego z 26 maja 2010 r. wraz z załącznikami oraz wyciągu z ksiąg rachunkowych R. sp. z o.o.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
II. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Innymi słowy, to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy jej zredagowanie w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Odniesienie się do pewnych zagadnień w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne z uwagi na treść skargi kasacyjnej, w której błędnie przyporządkowano przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania do podstaw kasacyjnych, a także podniesiono argumentację nawiązującą do przepisów, których naruszenia nie zarzucono. Taki zaś sposób sformułowania skargi kasacyjnej ma wpływ na możliwość i zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w danej kwestii, aczkolwiek kierując się wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że sama w sobie wadliwość zakwalifikowania określonych przepisów jako przepisów prawa materialnego lub procesowego nie uniemożliwia rozpatrzenia zarzutów naruszenia tych przepisów.
III. Rozpoznana skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., jako że wskazano w niej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.
Co do zasady, jako pierwsze rozpatrywane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące prawidłowości ustaleń faktycznych.
IV. Skoro jednak naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca upatrywała w ich błędnej wykładni oraz w niewłaściwym zastosowaniu, w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego, jako że wyznacza ona zakres i kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe.
Wyjaśnić należy, iż chybione jest powiązanie naruszenia powyższych przepisów (zarówno w postaci błędnej wykładni, jak i niewłaściwego zastosowania) z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który to przepis stanowi przesłankę uchylenia decyzji poddanej kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego, jeżeli sąd ten stwierdzi istotne naruszenie przepisów postępowania. Naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi natomiast powód do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W ust. 2 tego artykułu wskazano, co stanowi kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.
"Błędna wykładnia" prawa opiera się na założeniu, że wskazany w skardze kasacyjnej przepis prawa ma w sprawie zastosowanie, jednakże został mylnie zrozumiany przez sąd pierwszej instancji. Zarzucając błędną wykładnię konkretnego przepisu prawa, stosownie do art. 176 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien zatem uzasadnić, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie treści tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, a także wskazać, jaka powinna być wykładnia prawidłowa.
Tego zaś autor rozpoznanej skargi kasacyjnej nie uczynił – zarzut rozumianej w powyższy sposób błędnej wykładni w odniesieniu do art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w ogóle nie został uzasadniony, co uniemożliwia ocenę jego zasadności.
Wykładnia powyższych przepisów, przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sprowadza się natomiast do stwierdzenia, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika zasada odliczenia podatku naliczonego "Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności (sprzedaż towarów czy świadczenie usług), sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego.
Poprawną merytorycznie faktura jest wtedy, gdy dokumentuje rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla m.in. zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie".
Dodać należy, że WSA odwołał się również do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter David (dostępny na http://curia.europa.eu) wywodząc, że "Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady, organ zobowiązany jest wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu".
Jako niezakwestionowana w sposób skuteczny, wykładnia ta pozostaje wiążąca.
Natomiast skuteczność zarzutu naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie wymaga uprzedniej oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
V. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. skutkowało oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IS wydaną z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Naruszenie zaś wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegało na błędnym ustaleniu przez Organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnieniu wniosków dowodowych, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu dowodów istotnych i oparcie rozstrzygnięcia o dowody i fakty przemawiające na niekorzyść Skarżącej, co w konsekwencji spowodowało, iż nie został zebrany pełny materiał dowodowy.
Granice dalszej wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza zasadność powyższego zarzutu z wyjątkiem dotyczącym art. 188 o.p., o czym niżej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można uznać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia spełnienia przez Organy podatkowe wymogów postępowania podatkowego, a dokładnie – postępowania dowodowego, określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Prawidłowości tej przeczy bowiem ograniczenie się przez WSA do stwierdzenia: "Reasumując, materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p. Wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przywołane przepisy stanowiło konsekwencję ustalonego stanu faktycznego. W myśl - zawartej w art. 122 tej ustawy - zasady organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 i 188 tej ustawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W myśl zasady zawartej w art. 191, ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, zostały bezsprzecznie udowodnione.".
Do ustaleń faktycznych, prawidłowość dokonania których z poszanowaniem powyższych przepisów badana jest przez wojewódzki sąd administracyjny, należy także ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia, pomimo że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, a zatem czy podatnik zachował się z należytą starannością. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Ocenę prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe w powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji sprowadził do konstatacji, że "(...)organy podatkowe – wbrew twierdzeniom Skarżącej – uwzględniając bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów krajowych i ETS, wykazały w sposób jednoznaczny i na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła dowiedzieć się, że transakcje, w których uczestniczy miały na celu nadużycie, a zawierane transakcje nie spełniają standardów staranności kupieckiej.".
Ogólnikowy charakter przytoczonych wyżej twierdzeń Sądu pierwszej instancji nie pozwala uznać, że odzwierciedlony w nich sposób dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji uprawniał go do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o., a zatem z faktur wystawionych przez różne podmioty, działające w różnych warunkach. Sama w sobie okoliczność, że dwa podmioty wystawiają faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie oznacza, iż podatnik na rzecz którego faktury te wystawiono, w relacjach z każdym z tych podmiotów nie dochował należytej staranności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należyta staranność, której zachowanie przez podatnika wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego przy transakcjach wiążących się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, musi być oceniana w odniesieniu konkretnych transakcji, przez co można rozumieć transakcje z konkretnym kontrahentem. Raz jeszcze należy więc podkreślić, że ogólnikowość powyższych twierdzeń WSA nie pozwala uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oceny takiej dokonał w kontekście wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej nawiązał do okoliczności związanych z działalnością R. sp. z o.o., która to spółka – jak twierdził – była legalnym podmiotem handlującym paliwami, posiadającym stację paliw i zbiorniki do ich przechowywania, oraz wykazała zobowiązania podatkowe wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej. Okoliczności te wynikają z akt sprawy, chociażby ze skierowanej do R. sp. z o.o. decyzji Dyrektora UKS w S. z 29 marca 2013 r. Tymczasem G. sp. z o.o. (późniejsza nazwa O. sp. z o.o.), jak wynika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 31 grudnia 2013 r., nie prowadziła działalności w zakresie sprzedaży paliw i nie posiadała zaplecza do prowadzenia takiej działalności. Tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje tylko te rozbieżności w okolicznościach faktycznych dotyczących działalności obu dostawców Skarżącej, aby wykazać, że w rozpoznanej sprawie istniały przesłanki, aby dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie należytej staranności Skarżącej, uczynić odrębnie w odniesieniu do transakcji z każdą z tych spółek, jak zresztą postąpił Dyrektor IS (s. 11 zaskarżonej decyzji).
Natomiast jako niezasadny należało ocenić omawiany zarzut w zakresie naruszenia art. 188 o.p. Skarżąca twierdząc, iż Organy podatkowe w sposób nieuprawniony odmawiały przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, wskazała jeden tylko taki dowód, a mianowicie zgłoszony w piśmie z 12 września 2014 r. dowód z przesłuchania świadka P.S., którego firma świadczyła usługi transportowe. Zdaniem Skarżącej nieuwzględnienie tego wniosku dowodowego sprzeczne jest z zasadą, iż Organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy miałby on służyć udowodnieniu tezy stwierdzonej na korzyść strony. Stwierdzenia tego nie można jednak uznać ani za wystarczające uzasadnienie stanowiska, że doszło do naruszenia art. 188 o.p., ani też za wykazanie, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zauważyć należy, że w P.S. został przesłuchany jako świadek 31 października 2012 r. Przesłuchanie to dotyczyło wprawdzie zdarzeń z lat 2007-2008, ale świadek odniósł się także do transportu dokonywanego na rzecz G. w okresie do kwietnia 2009 r. Skuteczność tego zarzutu wymagała zatem wykazania, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że odmowa ponownego przesłuchania tego świadka mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tego nie wykazano.
VI. W tej sytuacji za przedwczesną należy uznać wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności zarzutów dotyczących prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak zaś wskazano wyżej, zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) wynikała z okoliczności, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji właśnie w zakresie postępowania dowodowego i poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
Podkreślić przy tym należy, że w skardze kasacyjnej zarówno w ramach naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym niewłaściwego zastosowania tego prawa), jak i przepisów postępowania, Skarżąca zakwestionowała wyłącznie dokonaną przez Organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że nie dochowała ona należytej staranności, wyrażoną w przytoczonym wyżej fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Skarżąca nie sformułowała natomiast zarzutów dotyczących stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "W przekazanych dokumentach źródłowych znajduje się m.in. 18 faktur VAT dotyczących dostawy oleju napędowego, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy które, jak wynika z prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dokonywały dostaw oleju na rzecz Skarżącej, co skutkuje stwierdzeniem, że czynności te faktycznie nie zostały dokonane i przez to nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Należy jednocześnie zauważyć, co słusznie podkreśla organ, iż organ nie kwestionuje nabycia towarów (oleju napędowego) przez Skarżącą". Stanowisko to pozostaje zatem wiążące.
VII. Jako zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej błędnie zakwalifikował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 p.p.s.a., którego to naruszenia WSA miał się dopuścić dokonując błędnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz fragmentarycznie odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego, świadczącego o dochowaniu przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta.
Wyjaśnić należy, że oba wskazane w tym zarzucie przepisy należą do przepisów postępowania o charakterze wynikowym, jako że regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, a mianowicie oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonej decyzji. Dlatego też przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. należało powiązać z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, konieczne jest wskazanie wraz tymi przepisami, takich przepisów, które w ocenie kasatora zostały naruszone i pomimo tego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, tylko ją oddalił.
Fragmentaryczne odniesienie się przez WSA do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało podważać podnosząc zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem, przepisu określającego wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji.
VIII. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, jako że autor skargi kasacyjnej nie wskazał okoliczności, na jakie dowody te miałyby być przeprowadzone.
IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Ponownie rozpoznając sprawę WSA oceni prawidłowość postępowania dowodowego oraz wniosków wywiedzionych przez Organy podatkowe w oparciu o zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy w świetle art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Oceny tej Sąd pierwszej instancji dokona w zakresie dochowania przez Skarżącą należytej staranności w związku z transakcjami udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., zakwestionowanymi przez Organy podatkowe. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji zbada, czy Organy podatkowe wykazały, że Skarżąca miała świadomość lub przy dołożeniu należytej staranności mogła uzyskać świadomość, że transakcje, w których uczestnicy związane były z nadużyciem podatkowym. Wynik tej oceny będzie stanowił podstawę do oceny zasadności pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, a zatem zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., których wykładnia przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje wiążąca.
X. Na wniosek Skarżącej, na podstawie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z jako 100 % stawki wynikającej z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.). Koszty zasądzono od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, jako nowej strony w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS.