Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 439/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P.U.H. D. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lutego 2013 r.
Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 23 listopada 2012 r. określającą Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2007r. w kwocie 86.028 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 37.292 zł, za wrzesień 2007r. w kwocie 1.143 zł, za październik 2007r. w kwocie 45.534 zł, za grudzień 2007r. w kwocie 50.402 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za luty 2007r. w kwocie 9.252 zł i za listopad 2007r. w kwocie 5.088 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że Spółka w miesiącach: lutym, marcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. zawyżyła podatek naliczony z sześciu faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "S." – J. B. (dalej: "S."), stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu organów i zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "S." pomimo, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
- 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.):
- a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez:
- - formułowanie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przy braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw takich wniosków,
- - uznanie za niewiarygodne zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Spółki, co organ uzasadnia treścią zeznań świadków: J. W., S. M. i C. P. - podczas gdy zeznania te nie są sprzeczne z zeznaniami świadków przesłuchanych na wniosek Spółki i nie mogą przemawiać za ich niewiarygodnością,
- b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak przesłuchania wskazanego przez Spółkę świadka – I. K., co stanowi również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej,
- c) art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w rezultacie pominięcia bądź odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków potwierdzającym stanowisko Spółki o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych spornymi fakturami,
- d) art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych Spółki w części zapisów kwot wynikających z faktur nr [...] wystawionych przez "S.", pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,
- e) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz poprzez brak wskazania, które dowody, zdaniem organu, zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, że sprawa w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1299/11. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się do wskazań WSA w Łodzi. Do akt administracyjnych sprawy załączono pełne protokoły zeznań J. B., przesłuchano świadków wymienionych przez stronę w piśmie z dnia 21 lipca 2011 r. na okoliczność wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, wyjaśniono czy poza S. M., C. P. i J. W. także inne osoby wykonywały prace na rzecz firmy "S.", wyjaśniono także dlaczego niemożliwym było przyporządkowanie do protokołów powykonawczych poszczególnych faktur za wykonanie robót budowlanych.
Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że "S." nie mogła i nie wykonała spornych prac budowlanych na rzecz Spółki, bowiem sam J. B. zeznał, że otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a pieniądze, które otrzymał za prace niewykonane a zafakturowane, zwracał W. S. i to właśnie W. S. podawał kwoty i treści, jakie miały być wpisane w wystawionych na rzecz Spółki fakturach. Tych wniosków nie mogły zmienić późniejsze wyjaśnienia J. B., który stwierdził, że w pracach zleconych przez Spółkę brali udział: J. W., S. M. i C. P. oraz osoby zupełnie przypadkowe, "zatrudniane" doraźnie do prostych prac pomocniczych. Pracę tych osób w przypadku ul. P. nadzorował J. W., w przypadku budowy Cerkwi S. M., zaś w przypadku Wozowni nadzorem nad pracami zajmował się sam J. B. Zeznania J. W. i S. M. - jako osób, które powinny mieć najpełniejszą wiedze w tym zakresie – nie potwierdzają jednak wykonania zafakturowanych robót budowlanych.
W związku z tym w ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny zeznań osób związanych ze Spółką na temat zakresu prac wykonywanych przez "S.", skoro sam podwykonawca (J. B.) i zatrudnieni przez niego pracownicy nie potrafili udowodnić wykonania spornych robót.
Wykazanie przez organy podatkowe, że J. B. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz Spółki i nie wykonał spornych prac budowlanych spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Sąd podkreślił, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować Spółka. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma J. B. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Wyrokowi zarzucił naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj.:
- - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "S." pomimo, ze faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,
- 2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do powtórzenia argumentów zawartych w decyzjach organów, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Spółkę związanych ze zgłoszonymi zarzutami oraz uzasadnieniem tych zarzutów formułowanych w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 9 września 2013 r.,
- - art. 153 P.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej dokonanej przez Sąd w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r. zgodnie, z którą właściciel "S." do wykonania usług na rzecz Spółki zatrudniał także inne osoby niż pracownicy przesłuchani w toku postępowania, a z faktu, że przesłuchani pracownicy podwykonawcy części prac nie wykonywali nie można wnioskować, że Spółka nie może udowodnić wykonania tych prac przez "S.".
Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił również naruszenie przepisów postępowania jakich w toku postępowania dopuściły się organy, tj.
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w rezultacie braku przesłuchania wskazanego przez Spółkę świadka – I. K., co stanowi również naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej w rezultacie pominięcia bądź odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków potwierdzającym stanowisko Spółki o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych spornymi fakturami,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych Spółki w części zapisów wynikających z faktur nr [...] wystawionych przez "S." pomimo, że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
- a) formułowanie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym przy braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw takich wniosków,
- b) uznanie za niewiarygodne zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Spółki, co organ uzasadnia treścią zeznań świadków: J. W., S. M. i C. P., podczas gdy zeznania te nie są sprzeczne z zeznaniami świadków przesłuchanych na wniosek Spółki i nie mogą przemawiać za ich niewiarygodnością,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz poprzez brak wskazania, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).
Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).
Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył przepisów prawa postępowania, przyjmując za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy. W szczególności z obszernych wywodów Sądu zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w sprawie tej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej oceny wszystkich czynności, dokonanych w związku z zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanym w tej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 30 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1299/11. Zgodnie z tą oceną organy podatkowe wykazały, na co zasadnie zwrócił uwagę, że z przedłożonych czterech protokołów odbioru robót żaden nie wskazywał na rodzaj wykonanych prac i zawierały one jedynie wartościowe określenie wykonanych robót. Natomiast w zakresie pozostałych robót skarżąca Spółka, dążąc do obalenia dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, nie powołała się na żadne inne dokumenty, z których wynikałoby, że "S." wykonała roboty ze spornych faktur.
Prawidłowo także Sąd ocenił zeznania świadków, które nie potwierdzają wykonania przez podwykonawcę, firmę J. B., zafakturowanych robót budowlanych. Decydujące znaczenie miały przy tym zeznania samego J. B., który zeznał, że za wystawione faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3 % wartości brutto faktury, natomiast pieniądze, które otrzymywał za prace niewykonane, zwracał W. S. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy za niezasadne należy uznać również zarzuty naruszenia prawa materialnego.
W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym także orzecznictwa krajowego, jak to prawidłowo ocenił Sąd I instancji, w pełni uprawniony jest pogląd, że wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisy prawa materialnego, uzasadniają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu - art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT- zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art.184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.