Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 listopada 2005 r., I SA/Po 2776/03, mocą którego oddalono skargę Leonarda S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10 października 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że skarżący wystąpił do Urzędu Skarbowego P.-J. o wyrażenie zgody na rozliczanie podatku VAT należnego od wynajmu nieruchomości położonej w P. w ten sposób, że złożenie deklaracji oraz rozliczenie podatku należnego będzie dokonywane przez ustanowionego umownie zarządcę nieruchomości oraz za pośrednictwem jego numeru NIP, tj. o uznanie, że działający tak zarządca jest płatnikiem podatku w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej i dla celów rozliczania podatku VAT winien być traktowany tak samo, jak sądownie ustanowiony zarządca nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że znaczna liczba współwłaścicieli nieruchomości, z których część przebywa za granicami Polski oraz konieczność comiesięcznego wystawiana faktur przez każdego z nich, rozliczania faktur zakupu, prowadzenia kilku ewidencji oraz składania odpowiedniej liczby deklaracji powodowały i powodują utrudnienia w rozliczaniu podatku od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia 10 lipca 2003 r. Urząd Skarbowy P.-J. z braku podstaw prawnych odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wskazanym we wniosku, a Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 10 października 2003 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy stwierdzając, iż o tym czy dany podmiot jest podatnikiem można rozstrzygać tylko na gruncie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Umowa o zarządzanie nieruchomością wspólną nie może mieć zastosowania, ponieważ ustawa o podatku VAT nie zawiera żadnego przepisu, na podstawie którego taki podmiot byłby uprawniony do czynności, do jakich ustawa upoważniła płatnika.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu organom podatkowym zarzucono naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nie dokonanie porównania sytuacji prawnej skarżącego z sytuacją zarządcy przymusowego, ustanowionego przez sąd, zwłaszcza w świetle powołanych przez stronę pism Ministra Finansów (...). Ponadto, w skardze podniesiono błędność rozważań organów odnośnie podmiotowości w podatku VAT, gdyż skarżący jest administratorem i zarazem współwłaścicielem nieruchomości, powołanym zgodnie przez właścicieli, którzy na podstawie odrębnie zawartej umowy oraz udzielonego pełnomocnictwa upoważnili go m.in. do prowadzenia rozliczeń w zakresie podatku VAT. Wskazano również na niezgodność poglądów organów podatkowych z dotychczasowymi poglądami Ministra Finansów, zawartymi w powołanych powyżej pismach oraz naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, ponieważ stanowisko organów skarbowych faworyzuje zarządcę ustanowionego sądownie kosztem zarządcy ustanowionego w drodze zgodnej woli współwłaścicieli.
Po rozpoznaniu skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że jest ona bezzasadna. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazano na treść art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej: ustawa o VAT z 1993 r., oraz na fakt, że z treści umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną wynika, że administrator otrzymał zlecenie wykonywania w sposób samodzielny zwykłego zarządu tą nieruchomością działając na rachunek współwłaścicieli. Jeżeli więc współwłaścicielami są osoby fizyczne, dla celów podatku VAT traktuje się ich w taki sam sposób jak inne osoby fizyczne, każdego jako odrębnego podatnika. Zdaniem Sądu, postanowienia zawartej między współwłaścicielami umowy nie znajdują zastosowania jako niezgodne z przepisami ustawy o VAT, podatnikiem jest bowiem podmiot wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu we własnym imieniu i na własny rachunek.
W ocenie Sądu skarżący nie może również występować jako płatnik należności podatkowych ciążących na nieruchomości, którą zarządza, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 8 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie są władne do umożliwienia rozliczania się w podatku VAT podmiotowi, który nie spełnia przesłanek wynikających z ustaw.
Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że chybiony jest zarzut naruszenia prawa przez organy podatkowe wskutek niezgodności ich poglądów z poglądami Ministra Finansów. W opinii Sądu organ słusznie wskazał, że pisma Ministra Finansów nie stanowią prawa i nie mogą być podstawą podejmowanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. O zdolności podatkowej rozstrzygają bowiem ustawy i tą właśnie drogą następuje określenie podmiotów podatku. Niesłuszny okazał się także zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż zarządca ustanowiony sądownie działa we własnym imieniu i na własny rachunek i jeśli wykonuje czynności wskazane w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., wówczas staje się płatnikiem.
Natomiast przepisy nie przewidują rozliczania podatku VAT od wynajmu nieruchomości stanowiącej współwłasność osób fizycznych tylko przez jednego z nich, choćby został ustanowiony zarządcą nieruchomości w trybie umownym przez jej współwłaścicieli.
Ponieważ w ocenie Sądu stan faktyczny jest bezsporny, a jego ocena prawna okazała się prawidłowa skargę należało oddalić.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił mu naruszenie:
1/ art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni powołanej normy prawnej w ten sposób, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przyjął, że skarżący nie może uzyskać statusu podatnika lub płatnika w podatku od towarów i usług;
2/ art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz utrwalonej w orzecznictwie NSA i Trybunału Konstytucyjnego zasady równego traktowania podatników przez organy Państwa poprzez niezgodne z prawem utrzymanie w II instancji rozstrzygnięcia sprawy w I instancji, zakładającego nierówną wobec prawa podatkowego pozycję podatników - zarządcy ustanowionego sądownie oraz ustanowionego w drodze umowy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej: p.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości jako niezgodnego z prawem oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał w pierwszej kolejności, że na podstawie odrębnej umowy oraz udzielonego skarżącemu pełnomocnictwa został on upoważniony do prowadzenia rozliczeń w podatku VAT, które to rozliczenia miały być prowadzone w imieniu własnym, lecz na rachunek współwłaścicieli nieruchomości, a kwota tak wpłaconego podatku równa jest kwocie sumarycznych zobowiązań współwłaścicieli. Tym samym uznać należy, że oprócz administrowania nieruchomością, współwłaściciele powierzyli zarządcy także dokonywanie rozliczeń podatkowych w podatku VAT, co niewątpliwie przekracza zakres zwykłego zarządu. Zwrócono uwagę, że pogląd Sądu pierwszej instancji odmawiający zarządcy prawa rozliczania podatku VAT oraz jego wpłaty sprzeczny jest z art. 5 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wprost wykonywanie obowiązków podatkowych za pośrednictwem innej osoby w razie, gdy podatnik zamieszkuje za granicą.
Strona skarżąca powołała się ponownie na pismo Ministra Finansów /nr PP1-7205-130/99/OP/, gdzie na str. 2 wskazano, że określone w tym piśmie zasady opodatkowania zarządcy rzeczy wspólnej mają także zastosowanie do zarządcy ustanowionego w drodze umowy, pod warunkiem zbadania treści i charakteru tej umowy. Do obowiązków tak ustanowionego zarządcy należy także dokonywanie rozliczeń w podatku VAT z tytułu najmu nieruchomości wspólnej i może on w tym celu wystawiać faktury sprzedaży i zakupu w imieniu własnym, lecz na rachunek przedstawicieli.
Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że z wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości wywodzona jest bardziej szczegółowa zasada sprawiedliwości podatkowej i równości podatkowej, która wymaga, aby "podatnicy tego samego podatku, powołujący się na taką samą okoliczność byli traktowani przez organy podatkowe równo" /powołano orzeczenie NSA z 18 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 1207/97/, a w świetle powyższego stanowisko organów skarbowych w widoczny sposób faworyzuje zarządcę ustanowionego sądownie kosztem zarządcy ustanowionego w drodze zgodnej woli współwłaścicieli, a takie uprzywilejowanie nie znajduje podstawy w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.
W przekonaniu strony skarżącej, wykonywanie zarządu w przedmiotowej sytuacji, ze względu na liczbę współwłaścicieli oraz fakt, iż niektórzy z nich są cudzoziemcami, winno by wykonywane w sposób dopuszczający podmiotowość podatkową zarządcy i takie rozwiązanie nie spowoduje uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa.
Mając na względzie powyższe okoliczności wniesiono jak we wstępie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni i przyjęcie przez WSA, że skarżący nie posiada statusu podatnika
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
Treść powołanego przepisu jest jasna i nie wymaga wykładni.
Zważywszy zatem, że nie została zakwestionowana przez autora skargi ocena stanu faktycznego ustalonego w sprawie, zgodnie z którą skarżący jako administrator na podstawie zawartej umowy oraz udzielonego pełnomocnictwa przez współwłaścicieli nieruchomości upoważniony został do rozliczeń podatku VAT od wynajmu części nieruchomości w ich imieniu i na ich rachunek, prawidłowa jest ocena Sądu I instancji, że skarżący nie posiada statusu podatnika VAT z tego tytułu.
W skardze kasacyjnej przy zarzucie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazano na związek zarzutu z art. 2 tej ustawy jednakże bez wskazania, który z przepisów art. 2 konkretnie został naruszony, co uniemożliwia odniesienie się do niego przez Sąd. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten wobec braku uzasadnienia na czym polega jego naruszenie, również nie może zostać poddany kontroli kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, który to przepis, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, wymaga, aby podatnicy tego samego podatku, powołujący się na taką samą okoliczność byli traktowani przez organy podatkowe równo.
W rozpoznawanej sprawie wskazano na zróżnicowanie sytuacji prawnej zarządcy ustanowionego przez sąd i w drodze umowy, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano, a zatem stwierdzić należy, że podniesiony zarzut nie znajduje oparcia w stanie faktycznym stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.