Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 231/09

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 323/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. w B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 czerwca 2008 r. w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

1. 2. Przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania
2. 2.1. Decyzją z 26 lipca 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
3. 2.2. Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie.
4. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu, decyzją z 24 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.
5. 2.4. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu drugiej instancji, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
6. 2.5. Wyrokiem z 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 411/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznając, że w sprawie nie ustalono w sposób wystarczający stanu faktycznego, uchylił decyzję organu drugiej instancji.
7. 2.6. W związku z ww. wyrokiem, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z 22 sierpnia 2006 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
8. 2.7. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 10 marca 2008 r. dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w sposób odmienny aniżeli zadeklarowano oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Uzasadniając swoją decyzję stwierdził, że Spółka zawarła umowy menedżerskie (zarządzania) z przedsiębiorcami wykonującymi działalność gospodarczą. Wykonanie przez zleceniobiorców działalności polegającej na świadczeniu usług zarządzania wymagało zaangażowania przez nich środków finansowych i rzeczowych, a więc poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów, którymi było wynagrodzenie należne od Spółki. W rzeczywistości jednak wydatki na zakup usług i towarów, przy użyciu których przedsiębiorcy wykonywali usługi, ponosiła Spółka. Tym samym - zdaniem organu pierwszej instancji - nie były one ponoszone w celu uzyskania przychodów przez Spółkę, lecz przez przedsiębiorców, którzy świadczyli Spółce te usługi. W związku z wyłączeniem ww. wydatków z kosztów uzyskania przychodów - w ocenie organu pierwszej instancji - zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) ustawy VAT Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach na zakup tych towarów i usług, ponieważ zgodnie z powołanym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

1. 2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 10 czerwca 2008 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1. 2.9. Na powyższą decyzję w części dotyczącej punktu 2 (tj. w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji) pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Pełnomocnik strony zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) i art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), tj. nie uznanie prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktur, które zostały uznane w decyzji za faktury dokumentujące wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu, a dotyczyły wydatków poniesionych przez Spółkę w celu uzyskania przychodu.

1. 2.10. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
2. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej. ustawy. W jego ocenie, cele związane z osiąganiem przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik może realizować samodzielnie. Niemniej jednak może on również wykorzystywać wsparcie innych podmiotów w realizacji tychże celów. Wówczas jednak może pojawić się konieczność zagwarantowania tymże podmiotom odpowiednich warunków umożliwiających realizację owych celów, które - na co należy zwrócić uwagę - w pewnym sensie stają się celami wspólnymi. Jeżeli zatem podmiot gospodarczy udostępnia menadżerowi określone urządzenia techniczne (komputery, samochody, pomieszczenia) oraz ponosi koszty ich eksploatacji, to jeżeli owo udostępniane i wydatki związane z eksploatacją są związane z realizacją kontraktu menadżerskiego, stanowią w opinii Sądu wydatki kwalifikowane jako koszty podatkowe w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w podmiocie zarządzanym przez menadżera. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie stwierdziły, ażeby udostępnione środki wykorzystywano na cele inne niż związane z realizacją kontraktu.

Zdaniem Sądu, nie stanowi przesłanki negatywnej zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych fakt, że określone świadczenia ponoszone są na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz odrębnego podmiotu gospodarczego. Na gruncie kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia to, czy beneficjentem wskazanych wyżej świadczeń podatnika jest podmiot zarządzający na podstawie umowy o pracę, nieprowadząca działalności gospodarczej osoba fizyczna związana stosunkiem zlecenia, czy też odrębny podmiot gospodarczy.

Sąd wskazał, że według organów podatkowych zleceniobiorcy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganiem z tego tytułu przychodów zobowiązani byli do refakturowania wydatków i ponoszenia innych obciążeń w związku z wykonaniem umowy. Spółka natomiast mogła zwiększyć koszty uznając refakturę, bądź też poprzez zwiększenie wynagrodzenia za usługi Zleceniodawcy (§12 pkt 1 i 2 umowy).

Dalej przypomniał, że w wyroku z 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 411/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zalecił organom podatkowym dokonanie uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków (domniemanych użytkowników samochodów stanowiących majątek spółki ewentualnie pracowników spółki) na okoliczność faktycznego użytkowania samochodów stanowiących środki trwałe firmy oraz okresu ich nieodpłatnego wykorzystywania w 2002 r. Po zebraniu materiału organy podatkowe miały ponownie przeanalizować poniesione przez spółkę wydatki pod kątem ich związku z przychodami spółki z uwzględnieniem brzmienia § 12 ust. 1 i ust. 2 umów menadżerskich oraz wyjaśnień Spółki z dnia 21 października 2005 r. Oczywistym jest to, że w świetle powołanego orzeczenia Sądu organy powinny dokonać takiej oceny uwzględniając jednocześnie treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując takiej oceny pominęły treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd dodał, że jego stanowisko nawiązuje do opinii wyrażonej przez NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1389/07.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. 4.2. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu:
4. - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. przez błędną wykładnię, z uwagi na przyjęcie, że nie stanowi przesłanki negatywnej zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych fakt, iż określone świadczenia ponoszone są na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz odrębnego podmiotu gospodarczego oraz, że na gruncie kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia to, czy beneficjentem świadczeń podatnika jest podmiot zarządzający na podstawie umowy o pracę, nieprowadząca działalności gospodarczej osoba fizyczna związana stosunkiem zlecenia czy też odrębny podmiot gospodarczy. Sąd mylnie przyjął, że ustalony stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
5. - przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002r. i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002r. poprzez uchylenie decyzji, w sytuacji, gdy nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego.
6. 4.3. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał w sprawie świadczy o tym, że brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem Spółki E.., a przychodem uzyskanym przez Spółkę, w sytuacji, gdy z umowy cywilnoprawnej o usługi menedżerskie i zarządzania wynika, że koszty i wydatki zleceniobiorcy ponoszą we własnym zakresie. Samo stwierdzenie że poniesione koszty były związane z realizacją kontraktu, nie jest wystarczające w tej sprawie. Istotne w tej sprawie jest po której stronie te koszty winny wystąpić, gdy zleceniobiorca zobowiązał się do ich ponoszenia, a ich nie udokumentował, nie powiększył faktury VAT, zgodnie z umową, w celu odzyskania wydatków od zleceniodawcy.

W opinii pełnomocnika organu, ustawodawca świadomie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. użył pojęć niedookreślonych, gdyż zasady logiki, racjonalności ponoszenia wydatków i związek przyczynowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem winny wskazywać na prawidłowość dokonania pomniejszenia podstawy opodatkowania. Prawo podatkowe przewiduje przy tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, inną formę rozliczania dochodów uzyskiwanych przez usługobiorców w zależności w jakiej formie usługę wykonują. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w przypadku, w którym Spółka nie będąc zobowiązana do ponoszenia spornych wydatków ani na podstawie umowy cywilnoprawnej ani z mocy prawa na podstawie np. kodeksu pracy — w przypadku umowy o pracę, mogła dokonać pewnych wydatków, lecz nie miała prawa do ich zaliczenia w koszty. Omawiane wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet nie w celu realizacji kontraktu menedżerskiego ze strony Spółki.

Wydatki te były związane z wykonaniem kontraktu przez menedżerów. Rachunki za eksploatację samochodów i rachunki telefoniczne zostały uregulowane przez Spółkę, pomimo, że samochody te i telefony były używane przez osoby realizujące swoje zadania w ramach własnej działalności gospodarczej. Spółka nie kontrolowała tych wydatków, nie żądała ich udokumentowania, prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na samochody, limitu rozmów i wykazania w fakturach zleceniobiorców.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się, że sprawa rozpatrzona przez NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt II FSK 1389/07, który to przywołał Sąd pierwszej instancji, dotyczy omawianego zagadnienia.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 u.p.p.s.a./. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami i podstawami kasacyjnymi (art. 174 pkt 1 i art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) oraz ustaleniami faktycznymi, które w skardze kasacyjnej nie zostały podważone powoduje zacieśnienie kognicji do wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy zwrócić uwagę, że o tym czy przedmiotowe w sprawie wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. W prawomocnym wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 259/09, w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego Skarżącej, Sąd za trafne ocenił stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do uznania kwestionowanych wydatków za koszt uzyskania przychodów Skarżącej. Zdaniem tego Sądu, w przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to ich poniesienie nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Tut. Sąd zaprezentowane stanowisko w pełni podziela, dlatego też za skuteczny uznaje sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 u.p.d.o.p.

5.3. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

W przypadku więc, gdy w postępowaniu dotyczącym określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym prawomocnie zostało stwierdzone, że dany wydatek nie stanowił kosztów uzyskania przychodów nieuprawnione będzie stwierdzenie, że w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

1. 5.4. Przedstawione stanowisko powoduje, że skuteczny okazał się zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a.

1. 5.5. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Podstawą orzeczenia o kosztach stanowił art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 u.p.p.s.a.