Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 14.10.2005 r., I SA/Wr 3045/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 1999 r. zaskarżoną przez Zbigniewa B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "K." spółka jawna decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16.10.2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 28.06.2003 r., którą określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od marca do maja 1999 r., zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od czerwca do września i grudzień 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od marca do października 1999 r. oraz za grudzień 1999 r. Sąd w pozostałym zakresie skargę oddalił.
W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli wobec skarżącej spółki w zakresie prawidłowości zadeklarowanych kwot podatku naliczonego zakwestionowano faktury wystawione przez Zakład Budowlano-Usługowy Andrzej T., firmę "S." Piotr S. oraz firmę PPHU "A." Marzena S., firmę "S.-S." Ryszard H. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono w oparciu o par. 54 ust 4 pkt 2 i pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., zwane dalej "rozporządzeniem o VAT"/ odnośnie marca, kwietnia, maja, lipca i października 1999 r. że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, ponieważ u ich wystawców nie odnaleziono kopii tych faktur, jak również ich wystawcy nie uwzględnili w swoich rozliczeniach podatku z nich wynikającego.
Odnośnie zaś okresu od czerwca do października 1999 r. oraz grudnia 1999 r. stwierdzono, że sporne faktury w tym okresie dokumentowały zakup usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, o czym stanowił par. 54 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
- 1. par. 54 ust. 4 pkt 2 i pkt 5 lit. "a" oraz ust. 9 rozporządzenia o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie postanowień tego przepisu, w sytuacji wykonania zleconych prac przez podwykonawców,
- 2. art. 207, art. 210 par. 1 pkt 6 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187, art. 191 i art. 197 par. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/.
W uzasadnieniu skarżąca przede wszystkim podkreśliła, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób należy postępowania dowodowego. Nie zbadano dokładnie, jakie prace zostały wykonane na rzecz skarżącej przez jej kontrahentów. W tym zakresie wnioskowano o powołanie biegłego. Nie przeanalizowano również relacji "na linii" zleceniodawca skarżącej, skarżąca i jej podwykonawcy. W efekcie czego nie wykazano, w jaki sposób zawarte umowy zlecenia były wykonywane. Na poparcie swoich racji skarżąca spółka do skargi załączyła plik oświadczeń podwykonawców na okoliczność wykonywania przez nich prac na jej rzecz, a także inne dokumenty potwierdzające fakt wykonania konkretnych usług /zamówienia, protokoły odbioru robót, faktury, listę płac/.
W skardze dodatkowo podniesiono, że w ocenie skarżącej organy podatkowe zupełnie bezzasadnie obciążyły ją skutkami braku dokumentacji u podwykonawców oraz nieprawidłowego rozliczenia się przez nich z podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że w dacie operacji gospodarczych nie miała możliwości skontrolowania swoich kontrahentów.
W końcowej części uzasadnienia strona skarżąca wskazała na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r., K 24/03 oraz postanowienia VI Dyrektywy i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd, wskazując na art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."/ doszedł do przekonania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. /za wyjątkiem grudnia/ nastąpiło w warunkach przedawnienia. Wskazano bowiem, że od 01.01.2003 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednak mimo że decyzja organu I instancji została wydana po tej dacie, to w sprawie miały zastosowanie stare przepisy sprzed nowelizacji. Wynikało to z art. 20 ustawy z 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, stosownie do którego do przedawnień zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 01.01.2003 r. stosuje się przepisy w znowelizowanym brzmieniu, o ile dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził więc, że z pewnością okres 3 lata jest korzystniejszy dla strony skarżącej niż 5- letni okres przedawnienia.
Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia par. 54 ust 4 pkt 2 i pkt 9 oraz par. 54 ust 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia o VAT. W tych ramach odwołano się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, U 9/97, gdzie wyeksponowano, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym. Taki zabieg jest możliwy tylko gdy sprzedawca /wystawca faktury/ nie zapłacił podatku z niej wynikającego. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie udowodniono, że firma "S.-S." - kontrahent skarżącej spółki - nie posiadała kopii wystawionych faktur ani nie zadeklarowała podatku należnego.
Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej nie było do obrony nawet przez odwołanie się do eksponowanej w prawie wspólnotowym zasady neutralności. Sąd zauważył, że przede wszystkim podatek VAT nie został uiszczony na niższym szczeblu obrotu gospodarczego, a poza tym materia badanej sprawy pozostawała poza zakresem prawa wspólnotowego, gdyż decyzja organu I instancji została wydana przed akcesją Polski do Unii Europejskiej.
Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej spółki o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ organy nie miały potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Odmienna ocena przedłożonego materiału dowodowego, dokonana przez organy, która nie zadawala skarżącej, w ocenie Sądu nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych.
W końcowej części uzasadnienia Sąd nie uwzględnił żadnego z podnoszonych zarzutów dotyczących wadliwie prowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w granicach swoich kompetencji, zapewniając stronie czynny w nim udział. W celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzono kontrolę skarżącej spółki oraz jej kontrahentów i podwykonawców. Zbadano dokumenty źródłowe i ewidencje prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług. W wyniku podjętych działań zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu uzasadniał twierdzenie, iż podwykonawcy skarżącej spółki nie wykonywali osobiście zleconych usług, bo nie posiadali możliwości osobowo - technicznych, pozwalających na ich wykonanie, powierzając ich wykonanie podmiotom nieistniejącym. Podkreślono przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia był fakt wykonania przez skarżącą zleceń na rzecz innych podmiotów w ramach, których były "wykonywane" prace przez podwykonawców.
Organ podatkowy nie zakwestionował bowiem podatku należnego od dokonanej sprzedaży przez skarżącą a jedynie podatek naliczony przy zakupach usług od wskazanych podwykonawców. Ponadto sam fakt wykonania usług przez skarżącą nie przesądzał jeszcze o wykonaniu usług przez podwykonawców.
Reasumując, Sąd uznał za nietrafny zarzut naruszenia art. 210 par. 1 pkt 6, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach organy właściwie ustaliły fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i w ich oparciu należycie, w sposób przekonywujący, uzasadniły swoje stanowisko, które odpowiadało - w ocenie Sądu - zarówno regulacją prawa materialnego jak i procesowego.
Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną Zbigniewa B. - Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "K." spółka jawna, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności zaś naruszenie art. 122, 180, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe w sposób wystarczający i obiektywny przeprowadziły postępowanie dowodowe, wyjaśniły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej jego oceny, a w konsekwencji zasadnie uznały, że usługi, stanowiące przedmiot zakwestionowanych u skarżącego faktur będących podstawą odliczenia należnego podatku od towarów i usług, nie zostały wykonane w rzeczywistości, podczas gdy ocena dowodów Sądu I Instancji /a wcześniej organów podatkowych/ bazuje w znacznej części na dowolnym i ogólnym wnioskowaniu, a postępowanie dowodowe to ograniczyło się do przeprowadzenia dowodu tylko z części dokumentacji dotyczącej współpracy i transakcji skarżącej z jej podwykonawcami: A. T., P. S. i M. S. i przesłuchania tychże podwykonawców oraz Zbigniewa B. /prezesa zarządu skarżącej spółki/ jako strony, natomiast zostało przeprowadzone z pominięciem dokumentacji dotyczącej zleceń dla skarżącej przy realizacji których uczestniczyli podwykonawcy, zamówień kierowanych do A. T. P. S. i protokołów odbioru, potwierdzeń przelewu części należności dla tychże podwykonawców, szczegółowej analizy rejestrów zakupów u A. T., P S.. oraz z zaniechaniem przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu /np. z oględzin, przesłuchania świadków/ w miejscu wykonania usług na rzecz skarżącej.
W uzasadnieniu do tak sformułowanego zarzutu wskazano na szereg zaniechań, których dopuściły się organy podatkowe przy gromadzeniu materiału dowodowego. Przede wszystkim całkiem błędnie - zadaniem autora skargi kasacyjnej - skupiono się na analizie możliwościach osobowo - produkcyjnych podwykonawców skarżącej spółki oraz czynnościach podmiotów trzecich, z których usług korzystali podwykonawcy strony skarżącej wykonując zlecone im prace. Zaniechano natomiast ustalenia okoliczności pozwalających ustalić, jakie zamówienia wykonywała w tym czasie skarżąca spółka. Brak działań w tym zakresie doprowadził do apriorycznego założenia, że czynności opisane w zakwestionowanych faktura wykonywały inne podmioty, niż te na które wskazywała strona skarżącą.
Podniesiono również, że organy podatkowe nie przeprowadziły czynności dowodowych, o które wnioskowała skarżąca spółka, np. opinia biegłego. Na braki w tym zakresie wskazywał autor skargi kasacyjnej również przed Sądem, przedkładając szereg dowodów z dokumentów, które jednak ponownie nie zostały uwzględnione, co w ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.
W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zarzucił, że ani organy podatkowe, ani tym bardziej Sąd nie wyjaśniły przesłanek, w oparciu o które zakwestionowano szereg usług podzlecanym firmom jednoosobowym. W ocenie skarżącego ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe i Sąd nosiła znamiona dowolności.
Autor skargi kasacyjnej nawiązał również w swym uzasadnieniu do prawa wspólnotowego i wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasad interpretacji prawa krajowego. Wprawdzie nie zarzucono wprost naruszenia postanowień VI Dyrektywy, to jednak wskazując na art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie sądy państw członkowskich powinny opierać się przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa /nawet przed datą akcesji Polski do UE/ i ocenie stanu faktycznego na dorobku orzecznictwa ETS i interpretować je w sposób możliwie zbieżny z zasadami prawa wspólnotowego. W tym kontekście argumentowano, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - jak prawo wprost wynikające z VI Dyrektywy - powinno następować na podstawie wszechstronnie zbadanego stanu faktycznego.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 23.11.2006 r. strony potrzymały stanowiska jakie w sprawie dotąd zajmowały.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje
Skarga uzasadniona nie jest.
Strona skarżąca skargę tą oparła wyłącznie o podstawę kasacyjną określoną w przepisie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - nazywanej dalej "p.p.s.a.", tj. o zarzut naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tych ramach wskazała jako naruszone przez Sąd I instancji przepisy art. 122; art. 180; art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
Tak skonstruowaną podstawę kasacyjną uznać wszakże należy za wadliwą.
Otóż w orzecznictwie sądowym wypracowany został pogląd, zgodnie z którym podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą dowodzą zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/. Stanowisko zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyrokach tegoż Sądu z dnia 21.04.2004 r., FSK 181/04, w którym wyrażono pogląd, że "powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a." /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/, z dnia 14.04.2004 r., OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd.
Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/ oraz z dnia 01.06.2004 r., GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy" /Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632/.
Co prawda pojawiają się w tym zakresie także poglądy przeciwne niemniej skład orzekający w sprawie uważa, iż nie są one dostatecznie umocowane w prawie w takim przypadku, gdy wnoszący skargę kasacyjną naruszenie przepisów procedury obowiązującej na etapie postępowania podatkowego przypisuje wprost Sądowi, jak ma to miejsce w roztrząsanym tu przypadku. Wszak przepisy te /tu: art. 122; art. 180; art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej/ nie są adresowane do Sądu administracyjnego. Skoro więc Sąd przepisów tych nie stosował, bo też w czasie rozstrzygania sprawy nie miał do tego jakiejkolwiek legitymacji, to tym samym nie mógł ich naruszyć - co czyni powyższe zarzuty bezskutecznymi.
Innymi słowy adresowane do Sądu administracyjnego zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej uznać można w świetle regulacji art. 174 pkt 2 w zw. z art. 183 par. 1 p.p.s.a. za skutecznie zgłoszone tylko pod tym warunkiem, iż postawione zostaną w kontekście przepisów stosowanych w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wymogu tego w niniejszym przypadku jednak nie dochowano.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.