Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 348/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "E." Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, że przyczyną wystąpienia przez stronę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242). W ocenie organu odwoławczego powoływanie się na powyższe orzeczenie było chybione, ponieważ Trybunał orzekł w nim o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a zatem nie ma podstaw do rozciągania mocy prawnej wyroku Trybunału na § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który miał zastosowanie w sprawie.
Ponadto Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał z uprawnień nadanych przez art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i nie orzekł o innym terminie utraty mocy obowiązującej badanego przepisu, co jest jednoznaczne z tym, że wyrok wszedł w życie z dniem jego ogłoszenia, to jest z dniem 16 marca 2002 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe oznacza, że nie ma możliwości "automatycznego skasowania" z mocą wsteczną skutków prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, a te z kolei przekształciły się w wymagalne zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej zauważył również, iż w powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie stwierdził, iż wyrok nie stanowi podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego.
WSA w Lublinie oddalił złożoną skargę. W jego ocenie nie ma żadnych możliwości prawnych do podzielenia poglądu skarżącej co do tego, iż w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji, moc tego wyroku rozciąga się na późniejszą regulację zawartą w przepisie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, nawet w takim przypadku, w którym treść obu przepisów była identyczna. W dalszej części uzasadnienia Sąd odwołał się jednakże do wyroku Trybunału.
Oceniając zarzuty powołane w skardze nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.
W złożonej skardze kasacyjnej "E." Spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości jako naruszającego przepisy prawa materialnego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
- – niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") w sytuacji, gdy w przedmiocie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego nie orzekał Trybunał Konstytucyjny,
- – niewłaściwe zastosowanie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niewątpliwie jest on sprzeczny z at. 217 Konstytucji RP,
- – błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznającą, iż podatek akcyzowy został przez Spółkę zapłacony należnie, tj. w oparciu o powszechnie obowiązujący przepis.
Odpowiedź na skargę nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzuty skargi kasacyjnej oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 z późn. zm.,dalej p.p.s.a) tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię.
W rozpoznawanej sprawie § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, podobnie jak § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, który był przedmiotem wyżej powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wbrew art. 92 ust.1 Konstytucji, nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej, w swej treści zastąpił ustawę w materii, która - na podstawie art. 217 Konstytucji - została zastrzeżona do wyłącznej właściwości ustawy.
Zaskarżony przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 35 ust. 4 został zatem uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 217 Konstytucji w części, w jakiej wymaga ona, by określenie podmiotu i związanego z nim przedmiotu opodatkowania następowało wyłącznie w drodze ustawowej.
W związku z powyższym należy przyznać rację skarżącej,że Sąd I instancji błędnie wywiódł, że powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie rozciąga się na późniejszą regulację zawartą w § 19 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. mimo identycznej treści zapisów, bowiem jest to przypadek niekonstytucyjności wtórnej. Jednakże stanowisko to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy, że w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaty, Sąd ten powołał się na wyrok TK, uznając go za wiążący w rozstrzyganej sprawie.
Autor skargi kasacyjnej zarzucając Sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, § 19 rozporządzenia oraz błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwestionując uprawnienia Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w kwestii zwrotu nadpłaty, całkowicie pominął istotne dla prawidłowości przedstawionej oceny argumenty podniesione przez Trybunał Konstytucyjny, które Sąd przytoczył w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności w wyroku tym zwrócono uwagę na szczególną konstrukcję podatku akcyzowego i sposób powstania zobowiązania w tym podatku.
Odnosząc się do wykładni przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, którą ma spełniać unormowanie dotyczące nadpłaty podatkowej. Z natury rzeczy zwrot wartości przekazanej musi należeć się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, w której obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Podkreślono przy tym, że zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego.
Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. W zgodzie z art. 2 Konstytucji, zarówno w aspekcie zasady państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje tylko taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie to nastąpiło. Ta fundamentalna zasada dla całego systemu prawa nie może być ograniczona na poziomie ustawowym przez instytucję nadpłaty podatkowej.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art.184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.