Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 417/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę T.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 5 lipca 2013 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2011 r.
Wskazaną powyżej decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 marca 2013 r., określającą T.C. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i sierpień 2011 r. w sposób odmienny od wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za te miesiące.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że w toku postępowania organy ustaliły, iż skarżący dokonywał usługi naprawy samochodu [...] na rzecz D.K., na poczet której to usługi przyjął zaliczki: w kwietniu 2011 r. w kwocie 850 zł, w czerwcu 2011 r. - 3000 zł oraz w sierpniu 2011 r. - 4000 zł. Okoliczność tę organ ustalił na podstawie zeznań świadka D.K. Kwoty te nie zostały zaksięgowane w prowadzonej przez skarżącego księdze przychodów i rozchodów.
Twierdzeniem skarżącego, iż na poczet usługi naprawy samochodu wystawił trzy dowodowy wewnętrzne organ odmówił wiary, gdyż w jego ocenie treść tych dowodów w żaden sposób nie potwierdza, że dotyczą one naprawy samochodu D.K. Organ uznał, że dopisek uczyniony dopiero w trakcie kontroli, iż dotyczą one przedmiotowego samochodu również nie daje możliwości przyjęcia, że istotnie chodzi o samochód D.K., tym bardziej, że przychody z tych dowodów zostały zaewidencjonowane jako sprzedaż usług, a nie pobierane zaliczki. Zdaniem organu nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów zgłoszonych przez skarżącego w tym skarżącego jako strony, był już bowiem przesłuchany w toku kontroli i złożył wystarczające wyjaśnienia..
Nie zgadzając się ze wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie:
- - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 i w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") przez utrzymanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy pełnomocnikowi skarżącego uniemożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik nie mógł ustosunkować się do faktu, że stanowisko organów podatkowych wynika wyłącznie z zeznań D.K. nie popartych innymi dowodami, w tym dowodami zapłaty;
- - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego z pominięciem dowodu z przesłuchania strony, co doprowadziło do obciążenia skarżącego negatywnymi skutkami okoliczności nieudowodnionych, w sytuacji gdy skarżący nie był przesłuchiwany na okoliczności wysokości spornych kwot i dat ich otrzymania z tytułu naprawy pojazdu D.K.
Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo i znajduje oparcie w dowodach i okolicznościach sprawy ustalonych w toku postępowania. Według Sądu, jest bezsporne, iż skarżący w roku 2011 wykonywał na rzecz D.K. usługę naprawy samochodu [...] i na poczet tej usługi przyjął trzy kwoty pieniężne, natomiast sporną kwestią pozostaje suma tych kwot, termin ich wpłat, a w szczególności, czy zostały one zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów.
Sąd wskazał, że sporne okoliczności wynikały z odmiennych zeznań świadka D.K. wpłacającego kwoty za naprawę i twierdzeń skarżącego, że istniały w każdym stadium postępowania, wobec czego przesłuchanie skarżącego nie mogłoby wnieść żadnych istotnych faktów dla wyjaśnienia tej rozbieżności.
Sąd zwrócił uwagę na fakt, że dowody wewnętrzne zostały wystawione w taki sposób, iż praktycznie można je odnieść do jakiejkolwiek usługi naprawy, nie posiadały bowiem cech identyfikujących o naprawę jakiego samochodu chodzi. Sąd zauważył, że na etapie postępowania kontrolnego skarżący co prawda uczynił adnotacje, iż dotyczą one samochodu D.K. jednakże, zdaniem Sądu, ze względu na treść tych dowodów nie było podstawy do przyjęcia, że istotnie chodzi o naprawę samochodu D.K.
Sąd, w ślad za organem stwierdził, że te okoliczności przesądziły o braku wiarygodności twierdzeń skarżącego i przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia zeznań świadka D.K., zaś zeznania pozostałych świadków w istocie nie wyjaśniały bowiem w sposób rozstrzygający żadnej istotnej kwestii.
W ocenie Sądu brak było też podstaw do przyjęcia, że organ naruszył art. 200 w zw. z art. 123 i 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, że w postępowaniu przed organem I instancji skarżącemu wysłano zawiadomienie o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 22 lutego 2013 r., natomiast pełnomocnictwo radcy prawnego M. W. złożone zostało w dniu 26 lutego 2013 r., a więc po wysłaniu zawiadomienia, co oznacza, że wskazany w zawiadomieniu termin był skuteczny także wobec pełnomocnika. Pełnomocnikowi doręczone też zostało zawiadomienie o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji pełnomocnik miał możliwość wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego zarówno w postępowaniu przez organem I jak i II instancji.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było istotnymi wadami, w tym uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. naruszającymi art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - dowolne ustalenie, że dowody wewnętrzne przedstawione przez skarżącego nie dotyczyły napraw samochodu D.K. i można je odnieść do jakiejkolwiek usługi naprawy wykonywanej przez skarżącego, w sytuacji, gdy organy nie przyporządkowały tychże dokumentów wewnętrznych do innych napraw wykonywanych przez skarżącego oraz brak jest dowodów wskazujących, jakiego innego pojazdu mogłyby dotyczyć,
- - dowolne ustalenie, że dowody wewnętrzne nie dotyczyły napraw pojazdu D.K., w sytuacji, gdy dowody te opiewały na kwoty zbieżne z kwotami, na które powoływał się D.K., były datowane na dni zbieżne z dniami wskazywanymi przez w/w świadka oraz zostały opisane przez skarżącego jako dotyczące naprawy pojazdu D.K.,
- - arbitralne przyjęcie za wyłączną podstawę rozstrzygnięcia zeznań świadka D.K. i odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność ustalenia dat i kwot otrzymanych od D.K. oraz osób trzecich na poczet napraw samochodu [...] z założeniem, że dowód ten nie wniósłby istotnych faktów dla wyjaśnienia rozbieżności, w sytuacji, gdy dwie trzecie kwot przekazane zostały osobom innym niż skarżący, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie, z pominięciem dowodu z przesłuchania skarżącego i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w oparciu jedynie o zeznania D.K., sprzeczne z dowodami wewnętrznymi przedstawionymi przez skarżącego i obciążanie skarżącego okolicznościami niewyjaśnionymi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sytuacji gdy skarga winna być uwzględniona, a zaskarżona decyzja w całości uchylona.
Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzutach odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, w tym dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. Stawiając zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 P.p.s.a. strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wskazanymi powyżej zarzutami strona skarżąca zwalcza ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że w kwietniu, lipcu i sierpniu 2011 r. nie zaewidencjonowała w księdze przychodów i rozchodów wpłat trzech zaliczek w łącznej kwocie 7850 zł, dokonanych przez D.K. na poczet naprawy jego samochodu [...]. Zarzuca się organom podatkowym, że niewłaściwie przeprowadziły postępowanie dowodowe, w wyniku czego nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że na kwoty otrzymanych zaliczek wystawił trzy dowodowy wewnętrzne, które następnie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres rozliczeniowy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Zaakceptować należy stanowisko Sądu I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i znajduje oparcie w dowodach i okolicznościach sprawy ustalonych w toku postępowania podatkowego.
Nie można przyznać racji stronie skarżącej, która twierdzi, że organy podatkowe oparły się swoje rozstrzygnięcia na dowodzie z poszlak, a nie na rzetelnie zebranym materiale dowodowym.
Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że w badanym okresie skarżący nie zaewidencjonował wartości usług wykonanych na rzecz D.K. Organy podatkowe wydając swoje rozstrzygnięcia wzięły pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności. Organy uwzględniły zeznania świadka D.K., z których wynikała m.in. wysokość i terminy wpłat zaliczek na poczet naprawy samochodu oraz zakres zleconych skarżącemu prac naprawczych (wymiana pompy i miski olejowej, naprawa komputera sterującego), który nie pokrywał się z zakresem i rodzajem prac opisanych w treści dowodów wewnętrznych (naprawa blacharsko-lakiernicza wraz z materiałem).
Dodatkowo organy podatkowe miały na względzie, że daty wystawienia dowodów wewnętrznych i kwoty na nich wykazane nie są tożsame z kwotami zaliczek płaconych przez D.K. oraz, że dopiero w trakcie postępowania kontrolnego skarżący poczynił na dowodach wewnętrznych adnotacje określające jakich prac te dowody dotyczyły. Pierwotnie przedłożone przez skarżącego dowody wewnętrzne nie zawierały żadnych zapisów, które pozwoliłyby zidentyfikować nabywcę usług. Kolejną istotną dla sprawy okolicznością było zaewidencjonowanie kwot, na które opiewały dowody wewnętrzne jako przychodu ze sprzedaży, a nie jako pobranych zaliczek.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wyżej wskazane okoliczności rozpatrywane łącznie uzasadniały przyjęcie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, że rozliczając podatek od towarów i usług za kwiecień, lipiec i sierpień 2011 r. skarżący nie zaewidencjonował obrotu osiągniętego z tytułu naprawy samochodu [...] należącego do D.K.
Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu podnoszony przez stronę skarżącą brak przeprowadzenia przez organy podatkowe wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji zasadnicze dla sprawy okoliczności wynikały z odmiennych zeznań świadka D.K. skonfrontowanych z twierdzeniami skarżącego, co do istnienia i treści dowodów wewnętrznych. W tej sytuacji przesłuchanie skarżącego nie mogłoby wnieść żadnych istotnych faktów dla wyjaśnienia tej rozbieżności, a w takiej zaś sytuacji organ stosowanie do art. 191 Ordynacji podatkowej ma obowiązek dokonać oceny tych dowodów wskazując, które z nich uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Organ dokonał takiej oceny wskazując, że z treści dowodów wewnętrznych dokumentujących wpłaty w żaden sposób nie wynika, że dotyczą one przedmiotowej usługi, a nadto kwoty z tych dowodów skarżący zaewidencjonował jako sprzedaż usług, a nie pobrane zaliczki.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzje organów podatkowych zostały wydane w oparciu o prawidłowo poczynione ustalenia stanu faktycznego, które w sposób spójny i logiczny uzasadniają podjęte rozstrzygnięcia. Zatem nie można dać wiary twierdzeniom skarżącego, który zarzuca dowolność i arbitralność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.